高校固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題的探討*

彭曉虹

(華南理工大學(xué) 財(cái)務(wù)處， 廣東 廣州 510640)

現(xiàn)行的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》對(duì)于固定資產(chǎn)的核算， 只反映了原值及其增減變動(dòng)情況， 沒(méi)有反映固定資產(chǎn)使用過(guò)程中產(chǎn)生的損耗， 不能真實(shí)地反映高校的資產(chǎn)價(jià)值。《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(2009征求意見(jiàn)稿)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)征求意見(jiàn)稿)的主要改革之一是引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊， 固定資產(chǎn)核算方式的變化勢(shì)必對(duì)高校的財(cái)務(wù)管理產(chǎn)生一定的影響。

一、 固定資產(chǎn)虛擬折舊的理解

《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》是以《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》為制定依據(jù)， 根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》(2008征求意見(jiàn)稿)的修訂說(shuō)明， 事業(yè)單位固定資產(chǎn)計(jì)提折舊可以實(shí)行“虛擬折舊”制度， 即按照統(tǒng)一規(guī)定的折舊率和固定資產(chǎn)的原值計(jì)算應(yīng)提取的折舊額， 并在一定期間進(jìn)行分?jǐn)偅?但不需要從相應(yīng)的收入中得到補(bǔ)償， 是一種不進(jìn)行補(bǔ)償、 不完全的折舊制度。這是事業(yè)單位的性質(zhì)及撥款機(jī)制決定的。*財(cái)政部. 事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則(征求意見(jiàn)稿), 2008。

就高校來(lái)說(shuō)， 本文認(rèn)為可以從三方面理解“虛擬折舊”的含義： 一是高校的非營(yíng)利性。高等學(xué)校是非營(yíng)利的事業(yè)單位， 經(jīng)費(fèi)投入機(jī)制是以政府財(cái)政撥款為主的多渠道配置機(jī)制。因此， 高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)首先追求的是社會(huì)效益， 成本核算與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)有所區(qū)別。二是高等教育具有公共產(chǎn)品的屬性。固定資產(chǎn)折舊費(fèi)雖然是學(xué)生培養(yǎng)成本的重要組成內(nèi)容， 但由于高等教育公共產(chǎn)品的屬性， 折舊費(fèi)不能從學(xué)費(fèi)收入中得到完全的補(bǔ)償， 只是作為決策機(jī)構(gòu)制定收費(fèi)政策的參考依據(jù)。三是財(cái)政管理的要求。按新準(zhǔn)則要求， 本期購(gòu)建的固定資產(chǎn)的支出， 可以確定為預(yù)算收支表中的支出， 而固定資產(chǎn)折舊以及處置凈損益， 不確認(rèn)為預(yù)算收支表中的收支。這樣的安排使折舊的核算既要滿(mǎn)足高校成本管理的需要， 同時(shí)又不能影響預(yù)算制度和財(cái)政管理框架。*財(cái)政部， 教育部. 高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)， 2009。

二、 固定資產(chǎn)折舊的核算方法

(一)折舊范圍

根據(jù)高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度(2010征求意見(jiàn)稿)， 高校的固定資產(chǎn)一般分為六類(lèi)： 房屋和建筑物、 專(zhuān)用設(shè)備、 一般設(shè)備、 文物和陳列品、 圖書(shū)、 其他固定資產(chǎn)。除文物和陳列品外的固定資產(chǎn)均采用年限平均法計(jì)提折舊。據(jù)此規(guī)定， 圖書(shū)類(lèi)資產(chǎn)也需計(jì)提折舊。*財(cái)政部， 教育部. 高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度(2010征求意見(jiàn)稿)， 2010。

與此不同的是， 根據(jù)會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)對(duì)固定資產(chǎn)核算范疇中文物文化資產(chǎn)的定義： 文物文化資產(chǎn)指高等學(xué)校用于展覽等目的的歷史文物、 藝術(shù)品以及其他具用文化或者歷史價(jià)值并作長(zhǎng)期或者永久保存的典藏等， 文物文化資產(chǎn)不計(jì)提折舊。據(jù)此本文認(rèn)為將圖書(shū)作為“文物文化資產(chǎn)”管理和核算更符合高校的實(shí)際情況， 圖書(shū)類(lèi)資產(chǎn)具有不同于其它損耗性固定資產(chǎn)的特點(diǎn)， 它是不斷增值并適宜長(zhǎng)期保存的， 作為“文物文化資產(chǎn)”核算更簡(jiǎn)捷， 但這與財(cái)務(wù)制度的定義不相符， 因此新高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度有必要對(duì)圖書(shū)類(lèi)資產(chǎn)的定義進(jìn)一步明確。

(二)折舊方法

征求意見(jiàn)稿指出高校一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法計(jì)提折舊。按照會(huì)計(jì)核算理論， 固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法有工作量法、 年限平均法、 加速折舊法(雙倍余額遞減法)等， 由于高校的折舊是不能完全通過(guò)出售教育服務(wù)收入來(lái)補(bǔ)償?shù)模?因此本文認(rèn)為采用年限平均法更符合高校固定資產(chǎn)折舊的特點(diǎn)。

(三)計(jì)提折舊的會(huì)計(jì)處理

征求意見(jiàn)稿中固定資產(chǎn)的折舊作如下處理： 借記“資產(chǎn)折耗”， 貸記“累計(jì)折舊”， 并要求設(shè)置“教學(xué)資產(chǎn)折耗”、 “科研資產(chǎn)折耗”等明細(xì)科目。對(duì)于“累計(jì)折舊”科目， 征求意見(jiàn)稿提出應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)固定資產(chǎn)類(lèi)別或項(xiàng)目以及教學(xué)、 科研、 行政、 后勤等用途設(shè)置明細(xì)科目， 進(jìn)行明細(xì)核算。[注]財(cái)政部， 教育部. 高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(征求意見(jiàn)稿)， 2009。但本文認(rèn)為， “累計(jì)折舊”作為“固定資產(chǎn)”的減項(xiàng)， 應(yīng)與“固定資產(chǎn)”的明細(xì)科目設(shè)置相同， 這樣才能對(duì)應(yīng)地反映各類(lèi)別固定資產(chǎn)的凈值。同時(shí)， 在實(shí)務(wù)中高校的固定資產(chǎn)用途不斷地交叉或改變， 按用途設(shè)置明細(xì)科目操作難度較大， 只有將“固定資產(chǎn)”和“累計(jì)折舊”都按固定資產(chǎn)的類(lèi)別進(jìn)行明細(xì)核算才更明晰和簡(jiǎn)捷， 這與“資產(chǎn)折耗”按用途設(shè)置明細(xì)科目也不矛盾。

(四)折舊核算中新舊制度的銜接問(wèn)題

由于高校固定資產(chǎn)一直未計(jì)提折舊， 若按征求意見(jiàn)稿執(zhí)行， 將面臨以下兩個(gè)主要問(wèn)題：

1. 補(bǔ)提折舊的賬務(wù)處理

征求意見(jiàn)稿取消了“固定基金”的科目， 而固定基金作為學(xué)校凈資產(chǎn)的一部分應(yīng)該如何處置呢？本文認(rèn)為可進(jìn)行如下操作： 假設(shè)2011年1月1日啟用新制度， 首先將2010年前的“固定基金”科目余額轉(zhuǎn)入“累積盈余”科目。其次， 全面清查2010年末前固定資產(chǎn)的使用狀況， 包括固定資產(chǎn)的原值、 購(gòu)置日期、 存在狀態(tài)等， 這些明細(xì)數(shù)據(jù)可由資產(chǎn)管理部門(mén)提供。根據(jù)征求意見(jiàn)稿要求編制一份固定資產(chǎn)折舊明細(xì)表， 其中折舊額應(yīng)按教育部制定的固定資產(chǎn)類(lèi)別明細(xì)， 對(duì)應(yīng)使用年限按年限平均法計(jì)算得出。最后， 一次性補(bǔ)提2010年12月以前未提的累計(jì)折舊額； 同時(shí)， 編制三筆分錄： 借記“資產(chǎn)折耗”， 貸記“累計(jì)折舊”； 借記 “以前年度盈余調(diào)整”， 貸記“資產(chǎn)折耗”； 最后將“以前年度盈余調(diào)整”結(jié)轉(zhuǎn)到“累積盈余”科目， 即借記“累積盈余”， 貸記“以前年度盈余調(diào)整”。通過(guò)這樣的賬務(wù)處理后， “固定資產(chǎn)”與“累計(jì)折舊”科目的差額就是2011年期初的固定資產(chǎn)的凈值。

2. 資產(chǎn)折耗的準(zhǔn)確歸集

通過(guò)對(duì)資產(chǎn)管理部門(mén)的數(shù)據(jù)調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 大部分固定資產(chǎn)的用途是可以區(qū)分的， 但完全準(zhǔn)確區(qū)分所有資產(chǎn)的用途有困難， 并且工作量較大。對(duì)于補(bǔ)提的折舊， 由于都結(jié)轉(zhuǎn)到“累積盈余”科目， 不存在分類(lèi)歸集的問(wèn)題； 但新計(jì)提的折舊由于部分固定資產(chǎn)較難區(qū)分用途或用途交叉， 從而無(wú)法準(zhǔn)確歸集到教學(xué)或科研等不同成本中， 特別對(duì)于用途交叉的固定資產(chǎn)折舊如何在不同成本中進(jìn)行分?jǐn)傄彩且粋€(gè)新問(wèn)題。

三、 折舊核算對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的影響

(一)對(duì)計(jì)算學(xué)生培養(yǎng)成本的影響

如上述分析， 對(duì)于一所高校而言固定資產(chǎn)的折舊成本是可以準(zhǔn)確計(jì)算的， 折舊的核算也使計(jì)算生均事業(yè)支出更準(zhǔn)確， 這也為制定收費(fèi)政策提供了更有說(shuō)服力的依據(jù)。

對(duì)于教學(xué)型高校可以計(jì)算出平均學(xué)生培養(yǎng)折舊成本和平均學(xué)生培養(yǎng)成本， 但在不同專(zhuān)業(yè)、 本科生與研究生之間區(qū)分折舊成本， 操作上有困難， 工作量也較大， 特別對(duì)于研究型綜合大學(xué)， 無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算學(xué)生培養(yǎng)的折舊成本。

(二)對(duì)校內(nèi)經(jīng)濟(jì)分配政策的影響

現(xiàn)在， 隨著高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多元化發(fā)展， 在教學(xué)、 科研和經(jīng)營(yíng)性資源的配置上， 學(xué)院之間除了爭(zhēng)教室、 實(shí)驗(yàn)室及設(shè)備等資源外， 也經(jīng)常在收入分成的比例方面， 與學(xué)校進(jìn)行博弈。由于原來(lái)計(jì)算上繳學(xué)校的比例時(shí)， 主要考慮的是勞務(wù)費(fèi)、 材料費(fèi)、 辦公費(fèi)等直接成本開(kāi)支， 而未考慮資產(chǎn)折舊等間接費(fèi)用， 這樣可能造成有些創(chuàng)收項(xiàng)目是虛贏實(shí)虧。[1]如果折舊費(fèi)計(jì)入了各學(xué)院的成本中， 為科學(xué)地制定分配政策提供了參考依據(jù)。

(三)對(duì)提高資產(chǎn)利用率的影響

高校設(shè)備重復(fù)購(gòu)置現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮， 大大降低了國(guó)有資產(chǎn)的利用率， 也造成了資金的嚴(yán)重浪費(fèi)。以科研經(jīng)費(fèi)購(gòu)置設(shè)備為例， 由于科研設(shè)備普遍集中在學(xué)院的課題組管理， 而一些重大項(xiàng)目的確需要高端設(shè)備甚至進(jìn)口設(shè)備， 若不再進(jìn)行后續(xù)研究， 設(shè)備往往處于閑置狀態(tài)。[2]為何企業(yè)閑置設(shè)備的現(xiàn)象少呢？關(guān)鍵在于學(xué)校沒(méi)有形成成本責(zé)任中心， 沒(méi)有成本意識(shí)。筆者認(rèn)為， 學(xué)?？尚慕①Y源交流中心或資源共享平臺(tái)， 通過(guò)對(duì)閑置資產(chǎn)進(jìn)行有償調(diào)撥， 并將這部分收入作為補(bǔ)償折舊和設(shè)備更新改造的資金， 一方面可降低了學(xué)院的成本， 另一方面又促進(jìn)了設(shè)備等資產(chǎn)的流動(dòng)， 盤(pán)活了閑置的設(shè)備， 減少了設(shè)備的重復(fù)購(gòu)置， 提高了資產(chǎn)利用率。

(四)對(duì)撥款機(jī)制的影響

1. 對(duì)于生均定額撥款的影響

教育成本是財(cái)政確定生均定額撥款的參考依據(jù)， 計(jì)提折舊對(duì)準(zhǔn)確計(jì)算教育成本打下了基礎(chǔ)， 但規(guī)模不同、 類(lèi)型不同的大學(xué)， 僅僅是折舊費(fèi)的數(shù)據(jù)就相差懸殊， 反映的結(jié)果是同一地區(qū)不同類(lèi)型的大學(xué)， 教育費(fèi)用相差懸殊， 因此， 折舊費(fèi)的核算對(duì)生均定額撥款影響不大。[3]

2. 對(duì)于科研經(jīng)費(fèi)撥款的影響

一般科研項(xiàng)目設(shè)備購(gòu)置費(fèi)占項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)的25%-30%， 特別是一些創(chuàng)新項(xiàng)目需要高端設(shè)備來(lái)支持， 因此， 按征求意見(jiàn)稿編制學(xué)校的報(bào)表， 科研費(fèi)用中科研設(shè)備折舊費(fèi)比重很大， 并且折舊費(fèi)一般不可能在項(xiàng)目在研期間計(jì)提完(項(xiàng)目在研期間一般為三至五年， 以三年居多)?？蒲许?xiàng)目的“產(chǎn)品”又是難以量化的科研成果， 結(jié)題后設(shè)備的折舊費(fèi)也不存在對(duì)應(yīng)的補(bǔ)償關(guān)系， 因此， 科研設(shè)備的折舊僅僅是加大了整體的科研費(fèi)用， 反映了學(xué)校的科研開(kāi)支， 對(duì)單個(gè)項(xiàng)目的成本以收付實(shí)現(xiàn)制反映更明晰， 折舊不計(jì)入項(xiàng)目的成本。所以， 本文認(rèn)為計(jì)提折舊對(duì)科研經(jīng)費(fèi)的撥款機(jī)制不會(huì)產(chǎn)生直接的影響。

(五)對(duì)高校績(jī)效評(píng)價(jià)的影響

采用固定資產(chǎn)折舊核算對(duì)兩類(lèi)與支出有關(guān)的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)有影響： 一是高校的財(cái)務(wù)運(yùn)行績(jī)效評(píng)價(jià)——學(xué)生平均事業(yè)支出， 它等于本年度的事業(yè)支出與折合后的各類(lèi)學(xué)生平均人數(shù)合計(jì)數(shù)之比， 反映了學(xué)校的辦學(xué)成本。由于計(jì)提折舊費(fèi)， 使該指標(biāo)更準(zhǔn)確， 在同地區(qū)、 同類(lèi)型高校之間更有可比性?？梢詾橹鞴懿块T(mén)提供更翔實(shí)的評(píng)價(jià)資料。二是學(xué)校財(cái)務(wù)實(shí)力指標(biāo)——人員經(jīng)費(fèi)占經(jīng)費(fèi)總支出的比例[4]， 根據(jù)征求意見(jiàn)稿高校的經(jīng)費(fèi)總支出主要三部分組成： 人員經(jīng)費(fèi)、 公用經(jīng)費(fèi)、 資產(chǎn)折耗。人員經(jīng)費(fèi)包括工資、 社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、 績(jī)效工資等費(fèi)用， 公用經(jīng)費(fèi)包括業(yè)務(wù)費(fèi)、 差旅費(fèi)、 材料費(fèi)等， 由于資產(chǎn)折耗“熨平”了現(xiàn)有制度中固定資產(chǎn)增加的大起大落造成的設(shè)備購(gòu)置費(fèi)的波動(dòng)， 使此指標(biāo)更具有可比性， 在同等規(guī)?？杀然A(chǔ)上， 人員經(jīng)費(fèi)比例低， 反映用于事業(yè)發(fā)展的部分較多， 是學(xué)校管理水平和效益的一種體現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1] 張紅. 高校固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法及問(wèn)題探討 [J]. 教育財(cái)會(huì)研究， 2008(2)： 26-27.

[2] 孫淑芹. 高校固定資產(chǎn)精細(xì)化管理的若干思考 [J]. 江西農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)， 2010(4)： 162-164.

[3] 黃淑霞. 高校生均綜合定額撥款模式探討 [J]. 財(cái)會(huì)通訊， 2010(6)： 58-59.

[4] 李紅民. 高校財(cái)務(wù)績(jī)效評(píng)價(jià)研究 [J]. 教育財(cái)會(huì)研究， 2008(6)： 21-22.