知識資本會計(jì)簿記理論選擇

劉國武

一、引言

綜觀會計(jì)發(fā)展的歷史，無一不是因?yàn)椴煌?jīng)濟(jì)時代主導(dǎo)生產(chǎn)要素的變化引起的。人類社會從石器經(jīng)濟(jì)時代到農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)時代、再到工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的發(fā)展過程中，主導(dǎo)生產(chǎn)要素也走過了與之相適應(yīng)的變化歷程，即從強(qiáng)壯的身體到土地、再到財(cái)務(wù)資本的變化過程。為了反映不同經(jīng)濟(jì)時代的主導(dǎo)生產(chǎn)要素，會計(jì)也經(jīng)歷了由系繩記事法到單式簿記法、再到復(fù)式簿記法的發(fā)展過程。正是因?yàn)椴居泴Σ煌?jīng)濟(jì)時代主導(dǎo)生產(chǎn)要素作出了適應(yīng)各自特性的科學(xué)反映，才使得會計(jì)這一門科學(xué)得以不斷發(fā)展壯大。人類社會正在邁向知識經(jīng)濟(jì)時代，知識資本成為主導(dǎo)要素，簿記必然要作出與之相適應(yīng)的反映，以適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)時代發(fā)展的需要。[1]

從某一個角度講，會計(jì)的發(fā)展歷史就是簿記的發(fā)展史，會計(jì)與簿記是很難絕對地分開的，會計(jì)的記錄部分正是簿記?！缎麓笥倏迫珪分杏羞@樣一段話：“簿記是會計(jì)的記錄部分，而會計(jì)是一種關(guān)于記錄、分類和匯總一個企業(yè)的交易并解釋其結(jié)果的藝術(shù)。在簿記與會計(jì)之間作明確的區(qū)分是困難的。會計(jì)包括簿記，只是會計(jì)這門學(xué)科內(nèi)容更廣?！笨梢姡居浄从涃~法是會計(jì)學(xué)中的一個核心問題。在知識經(jīng)濟(jì)催生以知識資本為主導(dǎo)生產(chǎn)要素的會計(jì)簿記理論的今天，復(fù)式簿記理論和方法面臨能否反映知識資本及其帶來的經(jīng)濟(jì)效益的挑戰(zhàn)，運(yùn)用三式簿記理論和方法來反映知識資本及其帶來的經(jīng)濟(jì)收益是否更為恰當(dāng)和科學(xué)，值得會計(jì)理論界去研究和探討，這也是本文研究的目的所在。

二、知識資本會計(jì)對復(fù)式簿記理論的挑戰(zhàn)

（一）復(fù)式簿記理論的歷史地位

復(fù)式簿記是意大利文藝復(fù)興時期的產(chǎn)物，是一個巧妙的科學(xué)核算體系（葛家澍，2005）。[2]德國詩人、文學(xué)家、哲學(xué)家歌德（Goethe）形容復(fù)式簿記是“人類智慧的絕妙創(chuàng)造之一，每個精明的商人從事經(jīng)營活動都必須利用它?！睌?shù)學(xué)家凱利（Cayley）認(rèn)為，“復(fù)式簿記原理像歐幾里德的比率理論一樣，是絕對完善的?！苯?jīng)濟(jì)學(xué)家松巴特（Sombart）說：“創(chuàng)造復(fù)式簿記的精神，也就是創(chuàng)造伽利略和牛頓系統(tǒng)的精神?！币苍S會計(jì)學(xué)家黑澤清的評價有些過分，但卻深刻而具體，他在《改訂簿記原理》中寫到：“在復(fù)式簿記出現(xiàn)以前，世界上不存在所謂‘資本’（這里僅指財(cái)務(wù)資本——筆者注，如下文僅以‘資本’出現(xiàn)，同此）概念；或者說，倘若沒有復(fù)式簿記，就沒有‘資本’的出現(xiàn)。”他又說：“與此同時，復(fù)式簿記還創(chuàng)造出資本主義‘企業(yè)’的概念。人們贊美復(fù)式簿記絕不是偶然的，它歷經(jīng)五百余年仍是現(xiàn)今財(cái)務(wù)會計(jì)記錄部分的支柱，證明它的科學(xué)性經(jīng)過了長期的歷史考驗(yàn)?！币铃晷壑谓淌趯?fù)式簿記的優(yōu)點(diǎn)作了比較全面而深刻地闡述：“人們說到復(fù)式簿記的長處往往只從小節(jié)著眼，說它因?yàn)橐还P數(shù)目登記二次可以通過計(jì)數(shù)核對而減少差錯，其實(shí)遠(yuǎn)非如此。在單式簿記下，一家企業(yè)的現(xiàn)狀，只能用現(xiàn)有財(cái)富的一套賬戶來表示；而復(fù)式簿記卻迫使人們以一套適當(dāng)?shù)馁Y本賬戶來算得現(xiàn)狀。資本賬戶記錄了導(dǎo)致現(xiàn)狀的各種過去業(yè)務(wù)。所以，經(jīng)管責(zé)任仍是復(fù)式簿記制的核心?！薄案匾氖?，在復(fù)式簿記制之下，從過去算得現(xiàn)在的會計(jì)，不是碰巧地、隨意地完成的，而是完全地、系統(tǒng)地完成的，因?yàn)椴蝗坏脑?，兩方就失去平衡了，?fù)式簿記制最基本的貢獻(xiàn)就是它讓經(jīng)理和會計(jì)人員經(jīng)受這種壓力，一定要交代財(cái)富的變化?！盵3]復(fù)式簿記雖然產(chǎn)生在工業(yè)經(jīng)濟(jì)萌芽階段，但是正是因?yàn)樗漠a(chǎn)生為工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的到來和發(fā)展準(zhǔn)備了一個完美的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。難怪有人說：“如果沒有復(fù)式記賬，資本主義恐怕是建立不起來的?！?/p>

復(fù)式簿記對于促進(jìn)工業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展具有不可磨滅的歷史功績。如果把復(fù)式簿記同文藝復(fù)興時期先后發(fā)明的時鐘、顯微鏡、金屬活字印刷術(shù)等相提并論，它也當(dāng)之無愧。雖然復(fù)式簿記究竟創(chuàng)始于何時、何地及其發(fā)明者是誰迄今還是一個不解之謎，但是這并不影響它的歷史地位，人們對此也并不感到遺憾，因?yàn)?5世紀(jì)意大利的一位杰出的數(shù)學(xué)家、思想家巴其阿勒把人類創(chuàng)造的這份寶貴的精神財(cái)富——記錄與計(jì)算技術(shù)及時地加以整理、概括和發(fā)展，使其完美地保存下來，并遍布?xì)W洲和世界，一直流傳至今。

（二）復(fù)式簿記理論自身存在的缺陷

1.方程式的封閉性。復(fù)式簿記法的理論基礎(chǔ)是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，即“資產(chǎn)=權(quán)益”的會計(jì)平衡方程式。這一方程式使得復(fù)式簿記法自產(chǎn)生之日起就具有嚴(yán)密的邏輯性。然而，復(fù)式簿記法是適應(yīng)財(cái)務(wù)資本的產(chǎn)生與發(fā)展而產(chǎn)生與發(fā)展的，正是由于復(fù)式簿記法的會計(jì)衡等式，使得復(fù)式簿記法與現(xiàn)時的知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境不能很好的相互兼容，主要表現(xiàn)在：一是復(fù)式簿記是以“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”為方程式，以憑證、賬簿和報(bào)表為會計(jì)循環(huán)過程，從而造就了復(fù)式簿記成為一個自我封閉的財(cái)務(wù)資本循環(huán)體系；二是復(fù)式簿記自我封閉的財(cái)務(wù)資本循環(huán)系統(tǒng)根本沒有與外部其他相關(guān)會計(jì)學(xué)科對接的 “接口”；三是復(fù)式簿記會計(jì)等式描述的是財(cái)務(wù)資本的數(shù)量，無法描述財(cái)務(wù)資本運(yùn)營質(zhì)量方面的問題，更談不上描述其他會計(jì)質(zhì)量方面的問題。

2.簿記責(zé)任的模糊性。以強(qiáng)調(diào)經(jīng)管責(zé)任為核心的復(fù)式簿記實(shí)際記載的僅僅是會計(jì)信息的數(shù)量，而對會計(jì)信息的質(zhì)量沒有專門記載。因此，由此引起的簿記責(zé)任問題是模糊的，即會計(jì)信息質(zhì)量出現(xiàn)問題，就難以分清真正的責(zé)任人。究其原因，主要表現(xiàn)在：一是復(fù)式簿記的操縱者即會計(jì)人員在按會計(jì)準(zhǔn)則記錄他人經(jīng)辦的會計(jì)業(yè)務(wù)的同時，該簿記沒有提供有效的途徑和方法，以記錄會計(jì)人員自己處理業(yè)務(wù)的責(zé)任狀況，從而使自己的責(zé)任與業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員的責(zé)任經(jīng)常難以分辨；二是復(fù)式簿記僅將原始憑證作為登記賬簿的依據(jù)，它本身并沒有將原始憑證作為控制會計(jì)信息的手段，當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得欺詐而使一筆業(yè)務(wù)需經(jīng)兩人制約的原則失去效力時，憑證的基本構(gòu)成要素卻沒有發(fā)生根本變化。顯然，在知識經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，原始憑證責(zé)任的模糊性會導(dǎo)致復(fù)式簿記責(zé)任的模糊性。

3.借貸平衡的粉飾性。復(fù)式簿記從憑證到賬簿、報(bào)表記載的都是財(cái)務(wù)資本數(shù)量，并且在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上遵循的是金額上的“借貸必相等”的法則，這給人的印象是：似乎只要能將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在金額上處理的借貸平衡，那么這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就是正確的。因而它對會計(jì)信息的質(zhì)量易起到粉飾的作用。主要表現(xiàn)在：一是易掩蓋事實(shí)的真相，人們一直認(rèn)為復(fù)式簿記能將財(cái)務(wù)資本變動情況交代清楚，但從財(cái)務(wù)資本運(yùn)營的空間來看，它僅僅是對財(cái)務(wù)資本運(yùn)動地點(diǎn)進(jìn)行描述，而對變化的原因及其結(jié)果沒有加以反映，它本身也沒有提供反映的途徑；二是易忽略經(jīng)辦人的責(zé)任，一般人認(rèn)為，復(fù)式簿記據(jù)以賬務(wù)處理的原始憑證上本身就有經(jīng)辦人的簽字，因此復(fù)式簿記所反映的責(zé)任是清楚的，實(shí)則不然，復(fù)式簿記在進(jìn)行賬務(wù)處理時，其本身只注重的是憑證上的金額及其變動去向，并不需要對簽字人的簽字是否有效、是否真實(shí)等作出記錄和鑒定等。[4]

4.理論解釋與實(shí)務(wù)操作的尷尬。從表面上看，會計(jì)界似乎只要遵循復(fù)式簿記的記賬基礎(chǔ)即資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益這一會計(jì)平衡式，就可以各抒己見，甚至對會計(jì)的反映對象要素的設(shè)置與定義也可以隨心所欲而不遭到非議，從而造成人們在不能共同充分認(rèn)識和恰當(dāng)定義復(fù)式簿記本質(zhì)的情況下，使得會計(jì)實(shí)務(wù)在記錄財(cái)務(wù)資本運(yùn)動中到處遇到原理上無所適從的尷尬。[5]早在20世紀(jì)20年代末，美國學(xué)者約翰·坎寧（John Canning）在其《會計(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中從討論資產(chǎn)的性質(zhì)出發(fā)指出：“對于一個想在會計(jì)教科書中尋找正式的資產(chǎn)定義的人來說，他會驚奇地發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)作者根本就沒有對資產(chǎn)下過定義?！彼€補(bǔ)充說：“那些給資產(chǎn)下過定義的人，也沒有將自己的主張付諸實(shí)施?！笨矊幫ㄟ^調(diào)查會計(jì)實(shí)務(wù)，以圖從會計(jì)人員實(shí)際應(yīng)用的方法中獲取資產(chǎn)的定義，結(jié)果發(fā)現(xiàn)會計(jì)師排除了許多經(jīng)濟(jì)學(xué)家所稱的資產(chǎn)和收益，于是他作出結(jié)論：“在會計(jì)實(shí)務(wù)中重視法律，而不重視經(jīng)濟(jì)理論，當(dāng)會計(jì)人員在進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)價時，卻并不依據(jù)價值理論?！盵6]

其實(shí)，會計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)對資產(chǎn)本質(zhì)的定義在法理上也應(yīng)不存在原則的分歧，問題是會計(jì)界對資產(chǎn)概念的理解并沒有表現(xiàn)出從科學(xué)觀點(diǎn)上有意識地把握準(zhǔn)確的分寸。資產(chǎn)在核算觀念上不應(yīng)是一個孤立的概念，而應(yīng)作為一個核算范疇的主要因素，不但與負(fù)債有橫向?qū)α⒔y(tǒng)一性，而且還有本身縱向的虛實(shí)二重性與統(tǒng)一性。顯然，這些都是資產(chǎn)真正基本的會計(jì)本質(zhì)內(nèi)涵，其重要性是顯而易見的，這是從物質(zhì)世界多樣統(tǒng)一性認(rèn)識出發(fā)，建立會計(jì)要素物質(zhì)化概念的理論依據(jù)和認(rèn)識基礎(chǔ)，符合自然界能量守恒與轉(zhuǎn)換定律。由于會計(jì)理論研究的極端專業(yè)封閉性，幾乎沒有意識到由資產(chǎn)轉(zhuǎn)化而成的費(fèi)用的變異的能量。因此，在會計(jì)要素定義上，把資產(chǎn)與費(fèi)用決然分離和把二者混為一談，都是不對的，不確認(rèn)資產(chǎn)概念的廣義性、二重性，財(cái)務(wù)資本運(yùn)動概念就不能有效成立，因?yàn)樨?cái)務(wù)資本概念是廣義的，運(yùn)動是可以轉(zhuǎn)換的，核算是交變循環(huán)的，不能到了費(fèi)用臨界就因前一段資產(chǎn)量變終止而成了斷層，因失去控制而終止。忽視了這一條，資產(chǎn)的定義就只能注定歸于尷尬的模糊化、單式化。

（三）知識資本會計(jì)對復(fù)式簿記理論的挑戰(zhàn)

復(fù)式簿記適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)而產(chǎn)生，同時也促就了工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的輝煌。正如會計(jì)學(xué)家黑澤清所說：“如果沒有復(fù)式記賬，資本主義恐怕是建立不起來的?！焙跐汕鍖?fù)式簿記的評價，主要是引用了西方學(xué)者的看法。所謂復(fù)式簿記可以創(chuàng)造 “資本”和“企業(yè)”概念，當(dāng)然帶有文學(xué)色彩的味道。這只是說，人們實(shí)際上是通過復(fù)式簿記中資本和其他賬戶，才有可能從量上把握資本并具體證實(shí)作為經(jīng)營實(shí)體的企業(yè)的存在。正如馬克思指出的那樣：資本價值“在它循環(huán)時都要經(jīng)過不同的存在形式。這個資本價值自身的同一性，是在資本家的賬簿上或在計(jì)算貨幣的形式上得到證實(shí)的?！盵7]美國著名會計(jì)學(xué)家利特爾頓教授也說過：“資本是復(fù)式記賬的主要基礎(chǔ)?！盵8]只不過資本在利特爾頓教授的筆下寫為業(yè)主權(quán)。

無論復(fù)式簿記法得到怎樣的評價和贊譽(yù)，它畢竟是適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，為了記載工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代主導(dǎo)生產(chǎn)要素——財(cái)務(wù)資本及其財(cái)務(wù)資本運(yùn)營狀況而應(yīng)運(yùn)產(chǎn)生的。當(dāng)今時代是進(jìn)入知識經(jīng)濟(jì)的時代，知識資本已經(jīng)替代財(cái)務(wù)資本成為知識企業(yè)的主導(dǎo)生產(chǎn)要素。[9]復(fù)式簿記賴以產(chǎn)生和存在的基石即內(nèi)因已發(fā)生根本性改變，知識經(jīng)濟(jì)時代給復(fù)式簿記提出前所未有的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)：

1.記賬方法的挑戰(zhàn)。復(fù)式簿記理論對每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都以二分法進(jìn)行固定分類，之后不再進(jìn)行修改，這是復(fù)式簿記法的優(yōu)勢所在。但在知識經(jīng)濟(jì)時代它卻成為知識會計(jì)形成與發(fā)展的絆腳石，因?yàn)樵谥R經(jīng)濟(jì)時代，知識信息使用者對信息的需求是多樣化的，不僅要了解知識資本及其知識資本運(yùn)營績效的表象信息，而且還要了解產(chǎn)生這些信息的原因，而復(fù)式簿記法只能提供一些固定的、通用的表象信息。

2.賬戶設(shè)置的變化。在復(fù)式簿記中，賬戶是對財(cái)務(wù)資本及其財(cái)務(wù)資本運(yùn)營的具體內(nèi)容即會計(jì)對象要素所作的細(xì)劃，一般分為財(cái)務(wù)資產(chǎn)、財(cái)務(wù)負(fù)債、財(cái)務(wù)資本所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤等六大會計(jì)要素賬戶，這與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代以財(cái)務(wù)資本為工業(yè)企業(yè)主導(dǎo)生產(chǎn)要素相對應(yīng)。但在知識經(jīng)濟(jì)時代，知識資本成為知識企業(yè)的主導(dǎo)生產(chǎn)要素，知識會計(jì)要素的內(nèi)涵與工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代財(cái)務(wù)會計(jì)要素有很大的不同，這必然會引起賬戶概念的巨大變化。同時，固定的賬戶分類方式也不符合知識經(jīng)濟(jì)時代用戶多樣化的信息需求。

3.賬簿的變化。在復(fù)式簿記中，日記賬、明分類細(xì)賬、總分類賬等三種賬簿記錄的平衡性是復(fù)式簿記的一大特征。但在知識經(jīng)濟(jì)時代，這種平衡似乎是一種多余的工作，提供一種多余的信息，因?yàn)楝F(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)已經(jīng)能夠自動保證各種信息的一致性，如果有不同的賬戶，僅僅是對數(shù)據(jù)的不同分類而已。與此同時，賬戶概念的變化也必將引起賬簿概念的變化。

4.賬務(wù)處理程序的變化。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，由于手工計(jì)算數(shù)據(jù)的特點(diǎn)，產(chǎn)生了不同的賬務(wù)處理程序，但最終結(jié)果是一致的。在知識經(jīng)濟(jì)時代，計(jì)算技術(shù)的發(fā)展使得傳統(tǒng)的多種賬務(wù)處理程序失去了存在的價值，但由于決策模型的多樣性要求采用產(chǎn)生不同種結(jié)果的賬務(wù)處理程序。

三、知識資本會計(jì)簿記理論的現(xiàn)實(shí)選擇

根據(jù)知識經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征及其發(fā)展跡象，參照復(fù)式簿記產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)和背景以及三式簿記所能揭示信息質(zhì)與量的統(tǒng)一等特征，可以發(fā)現(xiàn)知識經(jīng)濟(jì)時代已經(jīng)為復(fù)式簿記掘好了墳?zāi)?，為新的簿記理論的誕生創(chuàng)造好了內(nèi)外因條件。筆者認(rèn)為，這個新的簿記方法就是經(jīng)過改進(jìn)的伊尻雄治三式簿記法，本文中稱其為三式簿記法。

（一）伊尻雄治的三式簿記法評析

伊尻雄治耗費(fèi)逾四分之一世紀(jì)的時間潛心于突破復(fù)式簿記法的研究，于1982年由美國會計(jì)學(xué)會出版了其專著《三式簿記和收益動量》，并列為該會第18號專題研究報(bào)告。該書給會計(jì)理論界提出了一個嶄新的命題：三式簿記理論。伊尻雄治教授認(rèn)為：復(fù)式簿記內(nèi)含了兩種二分法，其中因果二分法最切合人們的二元價值邏輯，因而它是天衣無縫的；而分類二分法則提供了突破口。以此出發(fā)，他論證了“時間三式簿記”和“微分三式簿記”兩種三式簿記的原型。

1.時間三式簿記評析。時間三式簿記把預(yù)算納入簿記體系，更好地揭示了預(yù)算與實(shí)際的關(guān)系，促使管理者按照預(yù)算科學(xué)管理企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，對外部信息使用者來說也不無價值，因此時間三式簿記不失為一個好的建議。[10]正如伊尻雄治教授所認(rèn)識到的，時間三式簿記的一切看起來似乎天衣無縫。過去、現(xiàn)在和未來的三分法，在理論上似乎完善無缺了。然而，也如伊尻雄治教授所認(rèn)識到的，這種三式簿記制似乎還缺少一點(diǎn)什么。會計(jì)領(lǐng)域里開始實(shí)行復(fù)式簿記的時候，它創(chuàng)建了一整套嶄新的、為單式簿記制所前所未見的賬戶。新制度應(yīng)當(dāng)把完整而嶄新的一個度插入到會計(jì)領(lǐng)域里去。但是，新制度下產(chǎn)生的一套預(yù)算賬目看來并非如此，它們似乎僅僅是原有的資本賬目在鏡中的映象而已。事實(shí)上，時間三式簿記并非真正的三式記賬法，它不過是把復(fù)式記賬法記了兩遍?？梢哉f，它只是把復(fù)式記賬延伸到了二度空間的另外半個空間即未來而不是過去而已。新的制度縱然具有三度的表象，它其實(shí)仍舊是兩度的。

2.微分三式簿記評析。微分三式簿記借助于數(shù)學(xué)微積分和物理力學(xué)的概念，極大地開闊了人們的會計(jì)思維，能更全面地反映企業(yè)系統(tǒng)的動態(tài)信息，反映出企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的全貌，有力地?cái)U(kuò)展了差異分析的思想。正如伊尻雄治教授所認(rèn)識到的，微分三式簿記才夠稱得上為三式簿記?？v然如此，按照他的設(shè)想，微分三式簿記將為收益變化的“理由提供理由”，并且把賬外的差異分析結(jié)合融化到賬戶體系中來，成為簿記體系的一部分，確實(shí)為簿記理論的發(fā)展展示了一幅誘人的圖景。但是，也正如伊尻雄治教授所認(rèn)識到的，由于導(dǎo)數(shù)遞階的無限性，微分三式簿記可以通過不斷加進(jìn)新的度而無限加以擴(kuò)展。新的度是從最后一個度的導(dǎo)數(shù)產(chǎn)生的。所以，時間三式簿記和微分三式簿記兩者中沒有一個是完善的。

總之，無論是伊尻雄治的時間三式簿記，還是伊尻雄治的微分三式簿記，它們都是在工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的鼎盛時期為了解決財(cái)務(wù)資本及其運(yùn)營過程存在的問題而提出的。在知識經(jīng)濟(jì)初顯端倪的今天，會計(jì)簿記理論面臨的已不是修改復(fù)式簿記的問題，而是要徹底否定復(fù)式簿記并構(gòu)建三式簿記理論的問題。伊尻雄治的三式簿記法與知識資本會計(jì)所要運(yùn)用的三式簿記還有一定的距離，尙需對其進(jìn)行研究并改進(jìn)。

（二）知識資本：知識會計(jì)簿記理論選擇的內(nèi)在決定性因素

復(fù)式簿記法是適應(yīng)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代，為了記載工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代主導(dǎo)生產(chǎn)要素——財(cái)務(wù)資本及其財(cái)務(wù)資本運(yùn)營狀況而產(chǎn)生的。那么三式簿記法呢？很顯然，它是為了記載知識經(jīng)濟(jì)時代主導(dǎo)生產(chǎn)要素即知識資本及其運(yùn)營績效而產(chǎn)生的。知識經(jīng)濟(jì)時代的社會主流無疑是知識資本家。誰擁有了知識，誰就擁有了財(cái)富，誰就掌握了知識經(jīng)濟(jì)時代。知識資本的擁有者，包括知識企業(yè)和政府部門，迫切需要一種方法記載自己所擁有的知識資本及其給自己所帶來的財(cái)富，記錄知識資本的運(yùn)營狀況及其帶來的財(cái)富在數(shù)量上的增、減變化，以便加強(qiáng)對自己所擁有的知識資本和帶來的財(cái)富的管理。這就直接催生了知識經(jīng)濟(jì)時代的三式簿記理論的產(chǎn)生與發(fā)展。

三式簿記理論的產(chǎn)生與發(fā)展也離不開其外部條件，即知識經(jīng)濟(jì)時代的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及對知識管理的實(shí)際需要，并在相當(dāng)長的歷史時期內(nèi)不斷完善和發(fā)展的一種科學(xué)的方法體系。在知識經(jīng)濟(jì)時代，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展，隨著知識性產(chǎn)業(yè)成為知識經(jīng)濟(jì)時代的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，隨著科學(xué)技術(shù)的廣泛使用和滲透，傳統(tǒng)的制造業(yè)甚至采掘業(yè)、農(nóng)業(yè)也會不斷的發(fā)生變化，其生產(chǎn)也日益依賴于知識和技能。三式簿記必將經(jīng)歷一個由產(chǎn)生到緩慢發(fā)展的過程。知識資本的所有者即知本家，迫切需要對自己擁有的知識進(jìn)行運(yùn)營管理，而這種管理活動的目的是將知識資本轉(zhuǎn)化為財(cái)富的最大化，運(yùn)用復(fù)式記賬法已經(jīng)不可能科學(xué)地反映和監(jiān)督知識經(jīng)濟(jì)時代整個經(jīng)濟(jì)活動過程。這就為知識經(jīng)濟(jì)時代三式簿記的產(chǎn)生、運(yùn)用和發(fā)展創(chuàng)造了良好的客觀環(huán)境。

（三）質(zhì)與量的統(tǒng)一：知識會計(jì)簿記理論的現(xiàn)實(shí)選擇

如果說復(fù)式簿記是對工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的數(shù)量的描述，那么三式簿記就是從內(nèi)容到效果都是對知識企業(yè)知識信息的質(zhì)量描述。如果不考慮三式簿記現(xiàn)實(shí)的可操作性，那么就三式簿記所涉及到的第三度如預(yù)算、動力、責(zé)任業(yè)績來說，都是對會計(jì)信息數(shù)量和質(zhì)量的描述，因此可以說，三式簿記將會實(shí)現(xiàn)知識資本會計(jì)核算質(zhì)與量的有機(jī)統(tǒng)一。

1.知識資本會計(jì)信息質(zhì)與量的統(tǒng)一是構(gòu)建三式簿記理論的基本要求。會計(jì)信息質(zhì)量是指會計(jì)信息的真實(shí)性、有用性、指導(dǎo)性以及控制性。自從經(jīng)濟(jì)發(fā)展到由所有權(quán)人直接經(jīng)營轉(zhuǎn)入委托職業(yè)經(jīng)理人代理經(jīng)營的時代以來，會計(jì)信息的質(zhì)量問題就一直困擾著會計(jì)的發(fā)展，在知識經(jīng)濟(jì)時代，這個問題將會越來越突出，必須解決。三式簿記方法的提出正是力圖解決這一問題的有益嘗試。

2.知識資本會計(jì)信息質(zhì)量業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和類型。知識會計(jì)信息質(zhì)量業(yè)務(wù)是從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在數(shù)量金額發(fā)生之前的預(yù)算開始的，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之時相伴發(fā)生，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后根據(jù)管理需要可能繼續(xù)發(fā)生的控制性業(yè)務(wù)。對于一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，無論其金額的大小，均需采用相同的質(zhì)量控制方法或行為。按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時間可以分為如下幾種類型：一是預(yù)測、預(yù)算類，是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開始計(jì)劃時，進(jìn)行預(yù)測、預(yù)算，并將有關(guān)經(jīng)濟(jì)后果、經(jīng)濟(jì)行為背后的知識資本等記錄在冊，這部分采用時間三式簿記分類的一些方法；二是控制類，是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果比如數(shù)量是否正確、金額是否真實(shí)進(jìn)行檢驗(yàn)，看是否與預(yù)測值或心理值偏離，以便決定是否需要對后續(xù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行控制，這部分可采用微分三式簿記的一些方法；三是分析理由類，是對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果及其與前期對比產(chǎn)生的差異進(jìn)行分析，找出其產(chǎn)生后果的理由，并將結(jié)果記錄在冊，可采用微分三式簿記；四是綜合類，是對一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)同時采用上述兩類或三類的質(zhì)量控制的業(yè)務(wù)。

四、結(jié)語

知識經(jīng)濟(jì)是一個經(jīng)濟(jì)時代還是一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象？知識經(jīng)濟(jì)時代的主導(dǎo)生產(chǎn)要素是知識資本嗎？會計(jì)是核算不同經(jīng)濟(jì)時代的主導(dǎo)生產(chǎn)要素嗎？財(cái)務(wù)資本會計(jì)會演繹為知識資本會計(jì)嗎？本文試圖回答核算知識資本采用怎樣的簿記方法這一問題，認(rèn)為知識資本會計(jì)簿記采用三式簿記是合理和科學(xué)的。然而，三式簿記到底合理科學(xué)與否，需要更多的后續(xù)研究，比如知識資本會計(jì)簿記方法運(yùn)用設(shè)計(jì)等等，以此從理論上進(jìn)行進(jìn)一步證明，在實(shí)踐中進(jìn)一步檢驗(yàn)。知識資本簿記方法是構(gòu)建知識資本會計(jì)的核心問題，其理論意義是顯然的：提供一條新的思路，作一次新的嘗試；為后續(xù)研究奠定一定基礎(chǔ)。

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