特殊的普通合伙企業(yè)若干問(wèn)題研究

夏鳳英 董書(shū)萍

(山東工商學(xué)院法學(xué)院，山東煙臺(tái) 264005)

特殊的普通合伙企業(yè)若干問(wèn)題研究

夏鳳英 董書(shū)萍

(山東工商學(xué)院法學(xué)院，山東煙臺(tái) 264005)

國(guó)外專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)采用有限責(zé)任合伙制度逐漸成為一種趨勢(shì)和慣例。2007年我國(guó)《合伙企業(yè)法》增加了這種合伙方式，并采特殊的普通合伙企業(yè)的名稱。特殊的普通合伙法律制度涉及的問(wèn)題有待于進(jìn)一步探討，主要有特殊普通合伙的價(jià)值取向、如何理解特殊普通合伙的民事責(zé)任、如何建立有效的債權(quán)人利益保護(hù)機(jī)制等。

特殊的普通合伙;有限責(zé)任合伙;連帶責(zé)任

特殊的普通合伙，即英美法中的有限責(zé)任合伙(Limited Liability Partnership縮寫(xiě)LLP)，是近年來(lái)在英美出現(xiàn)并流行的一種新的商事組織形態(tài)，主要適用于專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等。我國(guó)2006年8月27日修訂并于2007年6月1日實(shí)施的《合伙企業(yè)法》增設(shè)了特殊的普通合伙企業(yè)，在該法第六節(jié)中，對(duì)特殊的普通合伙企業(yè)的名稱、責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題，用5個(gè)條文進(jìn)行了原則規(guī)定，但作為一種合伙企業(yè)形式，《合伙企業(yè)法》的某些規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)陋。在此，筆者試就特殊的普通合伙所涉及的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行深入的闡述，以期使該制度得到進(jìn)一步完善。

一、特殊的普通合伙的價(jià)值取向

專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)采用何種組織形式，無(wú)論在理論上還是實(shí)踐中都存在著諸多爭(zhēng)議。根據(jù)1994年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第23、24條的規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采法人和合伙兩種形式。①第23條:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立。合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任?！钡?4條規(guī)定:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所符合下列條件的，可以是負(fù)有限責(zé)任的法人:(一)不少于三十萬(wàn)元的注冊(cè)資本;(二)有一定數(shù)量的專職從業(yè)人員，其中至少有五名注冊(cè)會(huì)計(jì)師;(三)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)規(guī)定的業(yè)務(wù)范圍和其它條件。負(fù)有限責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任?！睋?jù)此有人認(rèn)為《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了“合伙”與“有限責(zé)任合伙”兩種組織形式，這種理解是不準(zhǔn)確的。從目前我國(guó)實(shí)踐來(lái)看，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任公司形式，按照法律關(guān)于人數(shù)、出資方式、注冊(cè)資本最低限額的規(guī)定，進(jìn)行公司登記后設(shè)立，從事專業(yè)服務(wù)所造成的債務(wù)僅以各自的出資額為限。這種方式之所以受到專業(yè)人士的青睞和追捧，原因就在于有限責(zé)任。②葉林、劉向林:《論我國(guó)公司立法結(jié)構(gòu)的變革》，《政法論叢》2010年第3期。然而，專業(yè)機(jī)構(gòu)的“人合性”與公司的“資合性”不同，其更注重的是合伙人的知識(shí)和技能，人力資本日益成為企業(yè)的重要生產(chǎn)要素，采用合伙企業(yè)形式更能體現(xiàn)其“人合性”的特點(diǎn)。同時(shí)，有限責(zé)任公司形式受到第24條的限制，例如要求有5名以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能設(shè)立。受此限制，當(dāng)無(wú)法組成時(shí)只能采用合伙形式。

從根本上說(shuō)，專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)采用何種組織形式，取決于各方的利益平衡。“法律制度的本質(zhì)是權(quán)利與利益的分配”。③劉燕:《職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新——對(duì)英國(guó)〈有限責(zé)任合伙法〉的一個(gè)評(píng)述》，中國(guó)民商法律網(wǎng)，2007年5月23日。專業(yè)人士的職業(yè)利益與債權(quán)人或者社會(huì)公眾利益的平衡是首先要解決的一個(gè)核心問(wèn)題。而特殊的普通合伙企業(yè)恰恰解決了這一問(wèn)題，既符合“人合性”的特點(diǎn)，又避免了普通合伙中合伙人無(wú)限連帶責(zé)任的弊端，較好地體現(xiàn)了公平原則。

(一)“有限責(zé)任”——合伙人的護(hù)身符

特殊的普通合伙與傳統(tǒng)的普通合伙相比，其根本不同在于，將合伙人對(duì)合伙債務(wù)的無(wú)限連帶責(zé)任變?yōu)檫^(guò)錯(cuò)合伙人對(duì)特定合伙債務(wù)的無(wú)限連帶責(zé)任，而其他合伙人則承擔(dān)有限責(zé)任，這種有限責(zé)任是特殊的普通合伙企業(yè)的核心制度和重要特征。

就起源而言，有限責(zé)任合伙的創(chuàng)設(shè)是為了對(duì)采用合伙形式的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任予以合理限制而作出的制度創(chuàng)新。①范健:《引入有限責(zé)任合伙制度的立法思考》，《國(guó)家檢察官學(xué)院學(xué)報(bào)》2007年第6期。早期的有限責(zé)任合伙主要適用于專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，主要是為了克服專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)采用普通合伙形式所帶來(lái)的弊端——普通合伙下各合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，對(duì)債權(quán)人的利益保障比較有利，但在這種情況下，合伙人的責(zé)任重大，其中任何一個(gè)合伙人的疏忽都可能造成重大損失，從而最終導(dǎo)致該組織的破產(chǎn)，其他合伙人也面臨著傾家蕩產(chǎn)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，不利于該行業(yè)的發(fā)展。由于各合伙人從事業(yè)務(wù)相對(duì)獨(dú)立，難以有效監(jiān)督其他合伙人的行為，由合伙人代人受過(guò)明顯違反公平原則。對(duì)因其他合伙人故意或者過(guò)失造成的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，體現(xiàn)了對(duì)無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人的保護(hù)。我國(guó)《合伙企業(yè)法》對(duì)有限責(zé)任的保護(hù)僅限于其他合伙人的故意或重大過(guò)失，范圍較窄，采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度。

(二)“無(wú)限責(zé)任”與保護(hù)機(jī)制——債權(quán)人或者社會(huì)公眾的利益保障

特殊的普通合伙在發(fā)展專業(yè)機(jī)構(gòu)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的同時(shí)也能夠保護(hù)相對(duì)方的利益。與公司的有限責(zé)任不同，特殊的普通合伙仍然是合伙的一種，原則上仍采用無(wú)限責(zé)任形式，而合伙這一組織形式蘊(yùn)蓄著成員平等、合作、共同決定、個(gè)人責(zé)任的理念，與會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)非常接近。合伙制下的個(gè)人無(wú)限責(zé)任，似乎也成為會(huì)計(jì)師們?yōu)闃?shù)立一個(gè)權(quán)威而公正的專業(yè)人士形象，為追求一個(gè)獨(dú)立的職業(yè)地位而自愿承擔(dān)的代價(jià)。這種無(wú)限責(zé)任也成為債權(quán)人或者社會(huì)公眾利益的較為有利的保障。同時(shí)，由于專業(yè)人員在提供服務(wù)時(shí)，一旦出現(xiàn)失誤，往往會(huì)造成巨額債務(wù)，由個(gè)別合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，甚至由全體合伙人承擔(dān)連帶責(zé)任均可能會(huì)因其財(cái)力有限導(dǎo)致其無(wú)法清償，因此立法上往往要求設(shè)置債權(quán)人利益的保障機(jī)制，以確保債權(quán)人或者社會(huì)公眾的利益。

(三)特殊的普通合伙有利于專業(yè)機(jī)構(gòu)的規(guī)?；蛯I(yè)人士的職業(yè)化

一般公司的資產(chǎn)投入主要是有形資產(chǎn)，而在專業(yè)人士組成的合伙中，資產(chǎn)投入主要是這些專業(yè)人士個(gè)人的無(wú)形資產(chǎn)——他們的智力和社會(huì)交易能力，這種資產(chǎn)具有更強(qiáng)的個(gè)人性。②劉燕:《職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新——對(duì)英國(guó)〈有限責(zé)任合伙法〉的一個(gè)評(píng)述》，中國(guó)民商法律網(wǎng)，2007年5月23日。雖然目前我國(guó)的專業(yè)人士青睞采用有限責(zé)任公司的形式，但公司的雙重稅收、治理結(jié)構(gòu)以及其鮮明的營(yíng)利性都不適合專業(yè)機(jī)構(gòu)，公司的有限責(zé)任也得不到社會(huì)公眾的信任，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看必然會(huì)抑制專業(yè)的發(fā)展。而采用有限責(zé)任合伙形式，則可較好地解決有限責(zé)任公司的雙重稅收問(wèn)題，便利專業(yè)機(jī)構(gòu)以人為紐帶擴(kuò)大規(guī)模，對(duì)做大做強(qiáng)專業(yè)機(jī)構(gòu)具有重要的意義。

二、特殊的普通合伙的債務(wù)承擔(dān)

《合伙企業(yè)法》第57條規(guī)定:“一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過(guò)失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其它債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任?！睋?jù)此，合伙企業(yè)對(duì)外承擔(dān)債務(wù)責(zé)任可能存在兩種情況，一是有限責(zé)任，體現(xiàn)了“特殊”的內(nèi)涵;二是無(wú)限責(zé)任(或者無(wú)限連帶責(zé)任)，體現(xiàn)了“普通”的內(nèi)涵，作為普通的合伙企業(yè)的一種特殊情況，承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任仍是其常態(tài)。在此，故意或者重大過(guò)失成為區(qū)分兩種責(zé)任的關(guān)鍵。

(一)合伙人故意或者重大過(guò)失的理解和掌握

責(zé)任承擔(dān)主要取決于合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)造成合伙債務(wù)時(shí)的主觀心理狀態(tài)，即是否故意或者重大過(guò)失。故意是指行為人預(yù)見(jiàn)到自己行為的后果而仍然希望或者放任這種結(jié)果的發(fā)生。而過(guò)失的形式，在民法中分為重大過(guò)失、輕過(guò)失。對(duì)過(guò)失的分類取決于所違反的注意義務(wù)，注意義務(wù)通常有三種:一是普通人的注意，即按照一般人能夠注意到為標(biāo)準(zhǔn)，一般人能夠注意到而行為人沒(méi)有注意到，為有過(guò)失;二是與處理自己事務(wù)為同一注意，即以行為人本身在主觀上能否盡到注意義務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)，而每個(gè)個(gè)體受知識(shí)、智力、年齡等的影響，其注意能力不同，因此也叫主觀標(biāo)準(zhǔn);三是善良管理人的注意，即按照交易一般觀念，以具有相當(dāng)知識(shí)經(jīng)驗(yàn)的人對(duì)于一定事件的注意為標(biāo)準(zhǔn)，其注意程度更高，也叫客觀標(biāo)準(zhǔn)。違反了不同的注意義務(wù)，構(gòu)成的過(guò)失不同。違反普通人的注意義務(wù)為有重大過(guò)失;違反應(yīng)與處理自己事務(wù)為同一注意的義務(wù)，如果行為人不能證明自己在主觀上已盡到注意，則存在具體輕過(guò)失;違反善良管理人的注意義務(wù)，不依行為人的主觀意志為標(biāo)準(zhǔn)，而以客觀上應(yīng)不應(yīng)當(dāng)做到為標(biāo)準(zhǔn)，未盡注意義務(wù)為抽象輕過(guò)失。只有在合伙人存在故意或者重大過(guò)失的情況下才能由其他合伙人承擔(dān)有限責(zé)任。①丁?？　强嗣?《論作為法律技術(shù)的連帶責(zé)任——兼評(píng)我國(guó)〈侵權(quán)責(zé)任法草案(二次審議稿)〉第12、13條及相關(guān)條文》，《政法論叢》2009年第4期。

(二)故意或重大過(guò)失合伙人無(wú)限責(zé)任的承擔(dān)問(wèn)題

特殊的普通合伙中的無(wú)限責(zé)任有兩類:一是過(guò)錯(cuò)合伙人對(duì)因故意或者重大過(guò)失造成的合伙債務(wù);二是合伙人在執(zhí)業(yè)中非因故意或者重大過(guò)失造成的合伙債務(wù)以及合伙企業(yè)的其它債務(wù)。前者由過(guò)錯(cuò)合伙人承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，而其他合伙人則受到有限責(zé)任的保護(hù);后者由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任，不受有限責(zé)任的保護(hù)，與普通合伙企業(yè)承擔(dān)債務(wù)完全相同。

對(duì)責(zé)任合伙人執(zhí)行合伙事務(wù)時(shí)因故意或者重大過(guò)失造成的債務(wù)，無(wú)過(guò)錯(cuò)合伙人僅以出資的財(cái)產(chǎn)份額承擔(dān)有限責(zé)任。由于合伙成立后出資的財(cái)產(chǎn)成為合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，實(shí)際上也即特殊的普通合伙企業(yè)以合伙的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任，因此，“無(wú)限責(zé)任”的責(zé)任財(cái)產(chǎn)既有合伙的財(cái)產(chǎn)，也有責(zé)任合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。在存在替代性補(bǔ)償制度的情況下，如《合伙企業(yè)法》中的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、職業(yè)保險(xiǎn)，承擔(dān)責(zé)任是否按照一定的順序，對(duì)此法律沒(méi)有明文規(guī)定，但這又是一個(gè)現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題。筆者認(rèn)為承擔(dān)債務(wù)的順序:首先考慮職業(yè)保險(xiǎn)，之后是執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，其次是合伙的財(cái)產(chǎn)(這里面主要是合伙人的出資和合伙的收益或依法取得的其它財(cái)產(chǎn))，最后是責(zé)任合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)。

合伙企業(yè)對(duì)外向債權(quán)人承擔(dān)民事責(zé)任后，是否可以向合伙人追償是一個(gè)有爭(zhēng)議的問(wèn)題。《合伙企業(yè)法》關(guān)于“特殊的普通合伙企業(yè)”一節(jié)對(duì)此未作明確規(guī)定，但第55條第2款規(guī)定:“特殊的普通合伙企業(yè)適用本節(jié)規(guī)定;本節(jié)未作規(guī)定的，適用本章第一節(jié)至第五節(jié)的規(guī)定。”即適用關(guān)于普通合伙企業(yè)的法律規(guī)定。依照普通合伙的規(guī)定，因合伙人承擔(dān)連帶責(zé)任，對(duì)于承擔(dān)責(zé)任超過(guò)自己份額的部分，有權(quán)向其他合伙人追償。

三、特殊的普通合伙企業(yè)的債權(quán)人利益保障

特殊的普通合伙企業(yè)對(duì)合伙人的責(zé)任進(jìn)行了一定的限制，相比普通合伙而言，其承擔(dān)債務(wù)的能力受到一定程度的削弱，如何保護(hù)債權(quán)人的利益成為這一制度中的難點(diǎn)。在采用有限責(zé)任合伙的國(guó)家，通常都有一些保障債權(quán)人利益的制度性措施，即替代性賠償措施，例如，英國(guó)《有限責(zé)任合伙法》中的合伙成員擔(dān)保機(jī)制和資產(chǎn)取回規(guī)則。合伙成員擔(dān)保機(jī)制要求，有限責(zé)任合伙的成員在合伙清算時(shí)，有義務(wù)按照法律規(guī)定的范圍對(duì)合伙補(bǔ)充財(cái)產(chǎn);資產(chǎn)取回制度則規(guī)定，如果在清算前的兩年內(nèi)，合伙成員提款時(shí)知道合伙已無(wú)法清償?shù)狡趥鶆?wù)，或者預(yù)見(jiàn)到合伙在自己?jiǎn)为?dú)提款或與其他成員一起提款后變得無(wú)清償能力，則清算人可以行使資產(chǎn)取回權(quán)。美國(guó)一些州的有限責(zé)任合伙法通常要求有限責(zé)任合伙建立替代賠償制度，如風(fēng)險(xiǎn)基金、強(qiáng)制保險(xiǎn)等。我國(guó)借鑒了美國(guó)模式，《合伙企業(yè)法》第59條規(guī)定:“特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金應(yīng)當(dāng)單獨(dú)立戶管理。具體管理辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定。”

(一)關(guān)于職業(yè)保險(xiǎn)

特殊的普通合伙企業(yè)的職業(yè)保險(xiǎn)屬于專業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)，其目的是分散行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，既體現(xiàn)對(duì)專業(yè)人士的損害填補(bǔ)，又體現(xiàn)對(duì)受害方的損害填補(bǔ)。在國(guó)外，該職業(yè)保險(xiǎn)制度比較完善，我國(guó)尚不成熟，僅在一些較大的城市開(kāi)展。2000年7月，中國(guó)平安保險(xiǎn)公司深圳分公司與深圳市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)簽訂了我國(guó)第一份注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任承保協(xié)議，隨后，上海、北京等地的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)保險(xiǎn)也進(jìn)入實(shí)際操作階段。但是，同注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的要求相比，該職業(yè)保險(xiǎn)的發(fā)展仍顯滯后，其業(yè)務(wù)量占保險(xiǎn)總業(yè)務(wù)量的比例很小。據(jù)業(yè)內(nèi)人士分析，雖然職業(yè)保險(xiǎn)針對(duì)性強(qiáng)，但目前購(gòu)買方式限制較多，因此，筆者建議可將特殊的普通合伙企業(yè)的職業(yè)保險(xiǎn)設(shè)定為強(qiáng)制保險(xiǎn)。

(二)關(guān)于職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金

在《合伙企業(yè)法》修訂之前，1994年《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定:會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，辦理職業(yè)保險(xiǎn)。當(dāng)年底財(cái)政部制定的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)務(wù)管理的暫行規(guī)定》要求，職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金按業(yè)務(wù)收入的10%計(jì)提，這一比例較高，造成事務(wù)所負(fù)擔(dān)太重，1999年會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制后，財(cái)政部要求事務(wù)所必須按規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。2007年3月1日財(cái)政部發(fā)布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以本年度審計(jì)業(yè)務(wù)收入為基數(shù)，按照不低于5%的比例提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金。這一比例比較恰當(dāng)，可以延伸至其它專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的提取有無(wú)上限，是一個(gè)比較有爭(zhēng)議的問(wèn)題。事務(wù)所累計(jì)提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是否要確定一個(gè)最高數(shù)額的限制，《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法(征求意見(jiàn)稿)》第9條曾規(guī)定，事務(wù)所專戶儲(chǔ)存的風(fēng)險(xiǎn)金余額達(dá)到該事務(wù)所最近3年平均年審計(jì)業(yè)務(wù)收入3倍以上的，或者風(fēng)險(xiǎn)金余額達(dá)到該事務(wù)所最近3年平均年審計(jì)業(yè)務(wù)收入5倍以上的，可以中止提取。但最終通過(guò)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法》刪除了該內(nèi)容。職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金作為事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)賠償?shù)臏?zhǔn)備金，是一種或有負(fù)債，具有很大的不確定性，達(dá)到一定的合理額度就沒(méi)有必要無(wú)限制提取。①劉燕:《職業(yè)利益籠罩下的法律制度創(chuàng)新——對(duì)英國(guó)〈有限責(zé)任合伙法〉的一個(gè)評(píng)述》，中國(guó)民商法律網(wǎng)，2007年5月23日。應(yīng)當(dāng)允許達(dá)到一定數(shù)額后停止提取，可以按照年度審計(jì)業(yè)務(wù)收入為基數(shù)，當(dāng)達(dá)到3—5倍后停止提取，因承擔(dān)民事責(zé)任減少后再予以補(bǔ)足。

(三)職業(yè)保險(xiǎn)與職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是否需要并存

事務(wù)所辦理職業(yè)保險(xiǎn)是國(guó)際慣例，在辦理后是否應(yīng)當(dāng)按規(guī)定提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，各地做法不同，既有只辦理職業(yè)保險(xiǎn)不辦理職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的，也有要求二者皆辦理的。對(duì)此問(wèn)題，從我國(guó)目前的法律條文規(guī)定來(lái)看，很不確定?？紤]到職業(yè)保險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)基金的功能都是為可能的損害賠償提供保障，二者可互為補(bǔ)充;同時(shí)，目前我國(guó)的職業(yè)保險(xiǎn)市場(chǎng)還不成熟，且各地發(fā)展不平衡，財(cái)政部《會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金管理辦法》規(guī)定，實(shí)際繳納的保險(xiǎn)費(fèi)可以抵扣職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金金額，可抵扣金額為當(dāng)年度負(fù)擔(dān)的保險(xiǎn)費(fèi)的15倍。

由于合伙企業(yè)的財(cái)產(chǎn)是其責(zé)任財(cái)產(chǎn)，合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)的減少會(huì)降低其償債能力，國(guó)外的有限責(zé)任合伙制度通常還有一些其它的措施，避免合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)減少，如英國(guó)的資產(chǎn)取回制度。我國(guó)對(duì)此沒(méi)有規(guī)定，在我國(guó)尚未建立起個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和個(gè)人信用體系的情況下，可以借鑒該制度，追回合伙人的提前提款，以防止企業(yè)責(zé)任財(cái)產(chǎn)的減少。

《合伙企業(yè)法》的修訂和實(shí)施為專業(yè)性事務(wù)所的發(fā)展創(chuàng)造了條件。盡管現(xiàn)行的《律師法》不要求事務(wù)所必須采用特殊的普通合伙的形式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法(修正案)(征求意見(jiàn)稿)也初步規(guī)定，②呂宗才:《對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的提取及其管理問(wèn)題的探討》，Wtokj．com．2005年8月25日?！皶?huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取普通合伙、特殊的普通合伙、有限責(zé)任、個(gè)人會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式”，不限于特殊的普通合伙的形式，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，專業(yè)事務(wù)所采用該種形式是大勢(shì)所趨，不斷完善特殊的普通合伙相關(guān)制度是今后一段時(shí)間內(nèi)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題。

DF411．91

A

1003－4145［2011］07－0125－04

2011－01－24

夏鳳英，山東工商學(xué)院政法學(xué)院教授;董書(shū)萍，山東工商學(xué)院政法學(xué)院副教授。

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