高校企業(yè)所得稅問題探討

楊玉芳

隨著近年來高等教育事業(yè)的不斷發(fā)展，高校規(guī)模的不斷擴大，適應(yīng)市場經(jīng)濟能力的不斷加強，高校的經(jīng)濟活動越來越頻繁，高校的稅收問題引起人們普遍關(guān)注。

一、關(guān)于高校企業(yè)所得稅的一系列稅收政策

（一）《企業(yè)所得稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]137號）規(guī)定，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，除各類企業(yè)外，還包括“有生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得的其他組織”，這里所稱其他組織，是指經(jīng)國家有關(guān)部門批準，依法注冊、登記的事業(yè)單位、社會團體等組織，也包括高校。

（二）《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》[（94）財稅字第001號]規(guī)定，大專院校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)性服務(wù)收入暫免征所得稅。這里需要明確的是享受稅收優(yōu)惠政策的高校僅限于教育部門所辦的普教性學(xué)校，不包括電大、夜大、業(yè)大等成人學(xué)校，不包括企業(yè)所辦的職工學(xué)校和私人辦學(xué)校。同時還規(guī)定高等學(xué)校和中小學(xué)校辦工廠、農(nóng)場自身從事生產(chǎn)經(jīng)營所得，只要同時符合三個條件，暫免征所得稅。

（三）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會團體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[1997]75號）第一條規(guī)定，“凡經(jīng)國家有關(guān)部門批準、依法注冊、登記的事業(yè)單位和社會團體，其取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，應(yīng)一律按條例及其實施細則和有關(guān)稅收政策的規(guī)定，征收企業(yè)所得稅?！?/p>

（四）國家稅務(wù)總局《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國稅發(fā)［1999］065號）對高校等單位征收企業(yè)所得稅的征收管理進行了明確規(guī)定，如稅務(wù)登記、免征企業(yè)所得稅的收入項目、證明資料、核算方法及扣除項目、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等方面。

（五）《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于教育稅收政策的通知》（財稅[2004]39號）規(guī)定：

1、對政府舉辦的高等、中等和初等學(xué)校（不含下屬單位）舉辦進修班、培訓(xùn)班取得的收入，收入全部歸學(xué)校所有的，免征營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。

2、對高等學(xué)校、各類職業(yè)學(xué)校服務(wù)于各業(yè)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)、技術(shù)承包所取得的技術(shù)性服務(wù)收入，暫免征收企業(yè)所得稅。

3、取消財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》[（94）財稅字第001號]關(guān)于校辦企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營的所得免征所得稅的優(yōu)惠政策。

二、高校企業(yè)所得稅的核算方法

高校企業(yè)所得稅的核算，應(yīng)根據(jù)高校企業(yè)所得稅的有關(guān)政策，認真分析高校各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的基本情況，根據(jù)不同的情況，采用不同的核算方法。

（一）扣除法：高校企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為納稅年度的應(yīng)納稅收入總額減去按照有關(guān)稅收政策規(guī)定允許扣除的與取得收入有關(guān)的成本、費用、損失后的余額，而成本、費用、損失的扣除標準按照稅收的規(guī)定執(zhí)行?？鄢ū日掌髽I(yè)單位核算高校的企業(yè)所得稅，能夠比較準確地反應(yīng)高校企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

應(yīng)納稅所得額＝應(yīng)納稅收入總額-準予扣除的支出項目金額

（二）分攤比例法：由于高校經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，現(xiàn)行高校會計制度與高校企業(yè)所得稅核算之間不能很好銜接，有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)收入與成本、費用、損失相互配比，有些經(jīng)濟業(yè)務(wù)收入與成本、費用、損失卻很難進行相互配比。高校對與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的支出項目和與免稅收入有關(guān)的支出項目應(yīng)分別核算。收入與支出能進行配比的，采用上述扣除法。確實難以劃分清楚的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準可采取分攤比例法。

分攤比例法的計算公式為：應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分攤的成本、費用和損失額＝支出總額×（應(yīng)納稅收入總額/收入總額）

根據(jù)高校應(yīng)納稅收入總額占該單位全部收入的比重作為分攤比例，分攤其全部支出中應(yīng)當(dāng)由納稅收入分攤的部分，計算出應(yīng)稅收入中應(yīng)分攤的成本、費用及損失，并據(jù)以計算應(yīng)納稅所得額。此法根據(jù)高校會計制度現(xiàn)有特點，不需對高校的經(jīng)營項目進行配比核算，也無需對經(jīng)營性固定資產(chǎn)計提折舊。在核算過程中，應(yīng)考慮到收入、支出核算的全面性，不能漏項，對高校的應(yīng)納稅收入、收入總額及支出總額核算準確。可以說分攤比例法只是一種過渡的辦法，并不能準確核算事業(yè)單位的應(yīng)納稅額。

三、高校企業(yè)所得稅存在的問題

（一）高校企業(yè)所得稅的主體問題。高校企業(yè)所得稅的核算及征收，必須應(yīng)明確高校企業(yè)所得稅的主體。主體不明，則不能準確適用法規(guī)及規(guī)定，從而不能準確核算企業(yè)所得稅。從以上稅收政策來看，主要涉及全日制公辦高校、民辦高校及高校校辦企業(yè)三個方面。本文所指的高校為全日制公辦高校，主要內(nèi)容是探討全日制公辦高校的企業(yè)所得稅問題；民辦高校作為民辦非企業(yè)單位，應(yīng)適用民辦非企業(yè)單位的所得稅有關(guān)政策，進行企業(yè)所得稅的核算及納稅；而高校校辦企業(yè)，作為企業(yè)應(yīng)適用企業(yè)單位的所得稅有關(guān)政策，按新政策也無優(yōu)惠可言。

（二）稅務(wù)登記上的統(tǒng)一問題?！敦斦?、國家稅務(wù)總局關(guān)于事業(yè)單位、社會團體征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[1997]75號）及《事業(yè)單位、社會團體、民辦非企業(yè)單位企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國稅發(fā)［1999］065號），均規(guī)定高校從事生產(chǎn)經(jīng)營而有應(yīng)稅收入的，依法辦理稅務(wù)登記。由于當(dāng)時對此問題的認識不同，在辦理稅務(wù)登記的結(jié)果上也不一致。有的高校及時辦理了稅務(wù)登記，而有的高校一直也未辦理企業(yè)所得稅的稅務(wù)登記，更沒有申報、繳納過企業(yè)所得稅。

（三）核算方面準確問題。高校應(yīng)納稅所得額很少采用扣除法核算，大多采用分攤比例法進行核算。因高校收入、支出總額的情況不同，其核算的結(jié)果也不一致，超過或低于實際應(yīng)納稅額的情況均有可能出現(xiàn)。如高校財政撥款中的科研項目經(jīng)費普遍存在結(jié)轉(zhuǎn)下年繼續(xù)使用，而在分攤比例法中則必然引起單位收入總額的增加，而分攤的支出減少，導(dǎo)致高校多繳納企業(yè)所得稅。

（四）法律、法規(guī)方面的欠缺問題。目前關(guān)于高校企業(yè)所得稅及其他稅收政策較多，但對納稅的主體在規(guī)定有時沒有給出明確的說明；高校企業(yè)所得稅的規(guī)定，大多以稅收主管部門的通知形式出現(xiàn)，主要是解決高校改革過程中出現(xiàn)的問題，缺乏系統(tǒng)性，且級次較低；現(xiàn)行規(guī)定中，要求高校提供免征企業(yè)所得稅收入的相關(guān)證明資料，有些資料提供的難度相當(dāng)大，有時甚至提供不了。如財政撥款除提供預(yù)算批復(fù)外，還要提供主管部門出具的不再擁有該財政撥款所有權(quán)的聲明，而這樣的聲明很難提供。

四、完善高校企業(yè)所得稅的對策

（一）改革現(xiàn)行的高校會計制度?，F(xiàn)行高校會計制度自1998年1月1日施行以來，對規(guī)范高等學(xué)校會計核算、服務(wù)高等學(xué)校預(yù)算管理發(fā)揮了積極的作用。但近年來高校的各方面情況已發(fā)生深刻變化，現(xiàn)行高校會計制度已不能適應(yīng)高校核算、管理等方面的需要，也不能準確地核算高校企業(yè)所得稅，為此必須為現(xiàn)行高校會計制度盡快進行改革。除要求高校全口徑實行權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計原則外，還應(yīng)增加免稅業(yè)務(wù)和經(jīng)營業(yè)務(wù)收入及支出分別核算，允許計提固定資產(chǎn)折舊，并對資產(chǎn)的損失處理等問題予以明確規(guī)定。

（二）出臺系統(tǒng)的稅收政策。稅務(wù)主管機關(guān)應(yīng)根據(jù)高校主體的不同情況，出臺具有針對性的高校企業(yè)所稅稅收政策，注重政策的可操作性，便于高校對企業(yè)所得稅的核算，并保證核算結(jié)果的準確性。

（三）高校應(yīng)加強經(jīng)營性業(yè)務(wù)的管理。高校方面應(yīng)改變思路，應(yīng)將經(jīng)營性業(yè)務(wù)推向市場，實行企業(yè)化經(jīng)營。對達到一定規(guī)模的經(jīng)營性業(yè)務(wù)，通過企業(yè)化管理模式，實行企業(yè)注冊、登記，按照企業(yè)單位企業(yè)所得稅收政策核算、繳納企業(yè)所得稅。這樣既有利于高校對經(jīng)營業(yè)務(wù)的管理，也可以簡化高校本身企業(yè)所得稅的核算。

五、對高校企業(yè)所得稅緩征及免征的建議

1、實施科教興國戰(zhàn)略需要。實施科教興國戰(zhàn)略和人才強國戰(zhàn)略，是實現(xiàn)我國經(jīng)濟發(fā)展，提升我國核心競爭力的迫切需要。教育是民族的基石，是發(fā)展科學(xué)技術(shù)和培養(yǎng)人才的基礎(chǔ)，是促進社會進步、經(jīng)濟繁榮的巨大力量，是國家發(fā)展的先決條件。近年來，通過實施“211工程”、“985工程”，加快一流大學(xué)、重點大學(xué)建設(shè)步伐，培育了一批重點、新興和交叉學(xué)科，造就了一批高層次人才。高校的發(fā)展需要各方面給予支持，也需要稅收方面的大力支持。

2、高校財政撥款未達到預(yù)期目標。1993年發(fā)布《中國教育改革和發(fā)展綱要》時，提出國家財政性教育經(jīng)費的支出在上世紀末占GDP的比例應(yīng)該達到4%。2009年國家財政性教育經(jīng)費占GDP比例為3.59%，是目前為止國家財政性教育經(jīng)費占GDP的比重最接近4%的一年，與預(yù)期目標還有較大距離。因此，國家除加大教育投入外，應(yīng)在稅收等方面制定優(yōu)惠政策，支持高校發(fā)展。

3、高校的資金普遍緊張。近年來，由于高校普遍擴招，大多數(shù)高校都加大基本建設(shè)規(guī)模，而建設(shè)資金的來源為財政撥款、自籌資金及銀行貸款，且銀行貸款為主要來源。2007年3月發(fā)布的《2007年中國教育藍皮書》披露的數(shù)據(jù)顯示，到2006年全國高校貸款規(guī)模在4500億元到5000億元，為此大多數(shù)高校都積極籌集資金化解債務(wù)。在高校資金如此緊張的情況下，國家應(yīng)從稅收方面政策方面予以扶持，對高校緩征及免征企業(yè)所得稅。

4、與國際慣例靠攏。世界各國普遍重視高等教育事業(yè)的發(fā)展，很少有國家對高校征收企業(yè)所得稅。相反大多數(shù)國家會在稅收政策方面出臺優(yōu)惠措施，鼓勵高校從各方面多籌集資金。

5、核算及征收的實際效果不佳。目前的稅收政策及高校現(xiàn)行會計制度，很難準確核算高校的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。這樣一方面是增加高校稅務(wù)核算人員的難度，不利于高校誠信納稅；另一方面也不利于稅務(wù)檢查部門人員開展工作。從征收的實際效果來看，部分高校進行了企業(yè)所得稅稅務(wù)登記，這些高校所繳納的企業(yè)所得稅稅額也非常少，其中不少高校為零申報，因此更應(yīng)緩征或免征高校企業(yè)所得稅。

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