反傾銷(xiāo)應(yīng)訴對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響分析

袁繼安 王淑川 邊保奇

最近，據(jù)中國(guó)商務(wù)部進(jìn)出口公平貿(mào)易局統(tǒng)計(jì)，2010年，中國(guó)遭受貿(mào)易救濟(jì)調(diào)查66起，涉案金額77億美元。按WTO調(diào)查，2009年中國(guó)的出口額只占全球的9.6%，但遭受的反傾銷(xiāo)案卻占到全球的40%，反補(bǔ)貼案占全球的75%，遭遇的貿(mào)易調(diào)查數(shù)占同期全球案件總數(shù)的43%。近年來(lái)，我國(guó)已事實(shí)上成為國(guó)際反傾銷(xiāo)的第一目標(biāo)大國(guó)和最大受害國(guó)。我出口企業(yè)和產(chǎn)品不斷被指傾銷(xiāo)，從成本核算與信息披露這一單純技術(shù)層面上的原因來(lái)看，主要是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題。一般而言，傾銷(xiāo)的本質(zhì)是指在正常貿(mào)易過(guò)程中一國(guó)產(chǎn)品以低于其正常價(jià)值的出口價(jià)格銷(xiāo)往另一國(guó)市場(chǎng)。長(zhǎng)期以來(lái)，因我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）存有實(shí)質(zhì)性差距，在反傾銷(xiāo)應(yīng)訴中確定產(chǎn)品的正常價(jià)值時(shí)，我方提供的成本數(shù)據(jù)常常不被承認(rèn)，或被選用替代國(guó)數(shù)據(jù)，這成為我反傾銷(xiāo)應(yīng)訴失利的重要原因。

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，重新規(guī)范了公允價(jià)值的使用標(biāo)準(zhǔn)，大幅擴(kuò)大了其使用范圍，在存貨、固定資產(chǎn)、職工薪酬等與產(chǎn)品成本核算有關(guān)的準(zhǔn)則中，新增了多項(xiàng)成本項(xiàng)目，在準(zhǔn)則的國(guó)際等效趨同上取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，對(duì)我企業(yè)反傾銷(xiāo)應(yīng)訴很有價(jià)值，但同時(shí)，與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)仍然存在一定差距。

一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的新規(guī)定有利于反傾銷(xiāo)應(yīng)訴

公允價(jià)值（fair value）是在公平交易條件下，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~，因此，公允價(jià)值計(jì)量模式能真實(shí)反映會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)和負(fù)債狀況，深為國(guó)際會(huì)計(jì)市場(chǎng)重視和推崇，且早已形成慣例，它幾乎已與歷史成本計(jì)量模式同等重要。但我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)采用的是單一的歷史成本計(jì)量模式，與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例有較大差距，它成為我出口產(chǎn)品正常價(jià)值計(jì)算不符西方標(biāo)準(zhǔn)的主要口實(shí)之一。

我國(guó)較早在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值概念是在1997年第一批具體準(zhǔn)則發(fā)布的時(shí)候，當(dāng)年，為適應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例，我國(guó)在發(fā)布的債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中，要求企業(yè)廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量模式，但很快，因條件不成熟，加之認(rèn)識(shí)與理解有限，在準(zhǔn)則執(zhí)行當(dāng)中出現(xiàn)了很多問(wèn)題，有些還很?chē)?yán)重，財(cái)政部不得不在次年就對(duì)公允價(jià)值的使用作出了極大的限制，實(shí)為無(wú)奈之舉。

歷史成本反映資產(chǎn)和負(fù)債過(guò)去的價(jià)值，相比之下，公允價(jià)值運(yùn)用的條件是“存在著活躍市場(chǎng)”，眾所周知，在WTO框架內(nèi)，國(guó)家如具有被廣泛認(rèn)可的“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”地位，其出口產(chǎn)品被指傾銷(xiāo)的幾率要小得多。我國(guó)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中廣泛運(yùn)用公允價(jià)值，這實(shí)際上是基于中國(guó)有了比較成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，所以才建立了運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。準(zhǔn)則在計(jì)量屬性方面實(shí)現(xiàn)的突破，意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被以歷史成本計(jì)量模式為核心，重置成本、可變現(xiàn)凈現(xiàn)值與公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的混合計(jì)量模式所取代，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了等效趨同，從而能提高會(huì)計(jì)信息的通用性，從計(jì)量模式這一基本問(wèn)題上，保證我出口產(chǎn)品的成本信息資料能為進(jìn)口國(guó)認(rèn)同。

要注意的是，公允價(jià)值的使用，對(duì)企業(yè)管理層提出了更高的要求，要嚴(yán)格按照規(guī)定進(jìn)行。因?yàn)橐坏┕蕛r(jià)值被利益集團(tuán)操縱，就會(huì)造成資產(chǎn)不實(shí)，信息失真。當(dāng)某些資產(chǎn)被低估時(shí)，則可能造成產(chǎn)品成本的低估，正常價(jià)值偏低，出口產(chǎn)品極有可能被指傾銷(xiāo)；相反，如果人為地加大存貨的入賬價(jià)值，企業(yè)又不能合理確定出口產(chǎn)品價(jià)格，一旦被提起反傾銷(xiāo)訴訟，企業(yè)面臨的將會(huì)是被裁定更高的傾銷(xiāo)幅度。因此，在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)公允價(jià)值的引用應(yīng)該持謹(jǐn)慎態(tài)度，不能因?yàn)椴缓侠淼氖褂枚兄赂蟮姆磧A銷(xiāo)損失。

二、成本核算的新規(guī)定有利于我產(chǎn)品的正常出口

1、存貨準(zhǔn)則在成本核算方面有較大改變

第一，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準(zhǔn)則）規(guī)定，商品采購(gòu)成本包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用，相比以往商品流通企業(yè)在采購(gòu)中將發(fā)生的上述相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入期間費(fèi)用的規(guī)定，商品成本必然有所提高。第二，對(duì)存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)模式，我國(guó)會(huì)計(jì)長(zhǎng)期規(guī)定可以采用“后進(jìn)先出法”，而早在2003年，IASB就在《IAS 2存貨》的改進(jìn)計(jì)劃中取消了“后進(jìn)先出法”。我國(guó)新存貨準(zhǔn)則相應(yīng)也取消了使用多年的該辦法。準(zhǔn)則第14條規(guī)定：企業(yè)在確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用“先進(jìn)先出法”、“加權(quán)平均法”或“個(gè)別計(jì)價(jià)法”，取消的原因主要在于“后進(jìn)先出法”下成本流與實(shí)物流在大多數(shù)情況下并不一致。如果發(fā)出的存貨是周轉(zhuǎn)材料，如包裝物或低值易耗品，準(zhǔn)則要求采用“一次轉(zhuǎn)銷(xiāo)法”或“五五攤銷(xiāo)法”進(jìn)行攤銷(xiāo)，不再規(guī)定使用“分次攤銷(xiāo)法”（施工企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等除外）。取消“后進(jìn)先出法”，可以減少企業(yè)在確定核算發(fā)出存貨成本方法時(shí)的可選擇余地，客觀上能更加真實(shí)的反映存貨的流轉(zhuǎn)情況，從而提供更為可靠的會(huì)計(jì)信息，有利于我出口企業(yè)在反傾銷(xiāo)應(yīng)訴中利用真實(shí)可靠的存貨成本資料，避免陷入傾銷(xiāo)被動(dòng)。

2、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則適當(dāng)提高了設(shè)備的原始入賬價(jià)值

以往，對(duì)于固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中發(fā)生的日常修理費(fèi)用、大修理費(fèi)用、更新改造支出等后續(xù)支出，我國(guó)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般是計(jì)入損益，而對(duì)固定資產(chǎn)裝修（Renovation of fixed assets）應(yīng)如何處理更無(wú)具體標(biāo)準(zhǔn)。但《IAS 16不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》規(guī)定：裝修支出是固定資產(chǎn)后續(xù)支出中金額較大，發(fā)生間隔比較長(zhǎng)的一類(lèi)資本性支出，是固定資產(chǎn)后續(xù)支出中的一個(gè)重要內(nèi)容，當(dāng)與某項(xiàng)已被確認(rèn)的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備有關(guān)的后續(xù)支出，超過(guò)原先確定的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益有可能流入企業(yè)時(shí)，該后續(xù)支出應(yīng)增加資產(chǎn)的賬面金額。因此，在這一問(wèn)題上，我國(guó)以前的處理與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例是有實(shí)質(zhì)性差距的。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第6條規(guī)定：固定資產(chǎn)裝修支出應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，“采用合理的方法單獨(dú)計(jì)提折舊。”這一規(guī)定，準(zhǔn)確地反映了裝修支出的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，增加了企業(yè)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，相應(yīng)增加了每期的折舊額，從而使得利用該類(lèi)固定資產(chǎn)生產(chǎn)的相關(guān)產(chǎn)品成本有所提高，賬務(wù)處理符合慣例，從而更有利于企業(yè)的反傾銷(xiāo)應(yīng)訴工作。

此外，準(zhǔn)則新增了棄置事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。棄置義務(wù)（Retirement obligations）通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)，如石油天然氣企業(yè)的油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核設(shè)施的棄置等，按慣例，該類(lèi)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原值。但長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)資源類(lèi)企業(yè)的固定資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)或購(gòu)建時(shí)一般未將預(yù)計(jì)的棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)原值，使折舊與產(chǎn)品成本偏低，使我在反傾銷(xiāo)應(yīng)訴中常常陷于被動(dòng)。新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在第13條規(guī)定：（企業(yè)）在“確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素?！睏壷觅M(fèi)用的金額較大時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià)的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額。

3、產(chǎn)品人工成本核算進(jìn)一步與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)靠攏

根據(jù)我國(guó)以前的財(cái)務(wù)制度可以計(jì)入產(chǎn)品成本的人工成本，除直接工資以及按14%計(jì)提的職工福利費(fèi)外，其他工資性支出均不得計(jì)入產(chǎn)品成本，該規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一定差距。我出口產(chǎn)品被指傾銷(xiāo)的另一個(gè)常見(jiàn)借口是產(chǎn)品成本中的人工薪酬成本偏低。按《IAS 19.雇員福利》第4段和第8段的規(guī)定：雇員福利，指企業(yè)為換取雇員提供的服務(wù)而給予的各種形式的報(bào)酬，包括“短期雇員福利”和“離職后福利”等。 其中“短期雇員福利”（“Short-term employee benefits”）全數(shù)計(jì)入產(chǎn)品成本，它包括給予職工的各種貨幣性與非貨性福利，比我國(guó)以前計(jì)入成本的職工薪酬項(xiàng)目要多。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》在第2條擴(kuò)大了職工薪酬的范圍，將可計(jì)入產(chǎn)品成本的人工成本擴(kuò)大到“五險(xiǎn)一金”及非貨幣性福利等；第4條則明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，將生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本?！蔽覈?guó)新發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》在這一問(wèn)題上也作了實(shí)質(zhì)性的改進(jìn)，通則第43條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法為職工支付基本醫(yī)療、基本養(yǎng)老、失業(yè)、工傷等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，所需費(fèi)用直接作為成本（費(fèi)用）列支?！奔又▌t不再統(tǒng)一規(guī)定按工資總額的14%計(jì)提職工福利費(fèi)，這樣，其他直接費(fèi)等成本信息更為真實(shí)可靠。

三、準(zhǔn)則在適應(yīng)反傾銷(xiāo)應(yīng)訴方面仍然存在的兩個(gè)問(wèn)題

1、反傾銷(xiāo)法中的產(chǎn)品成本包括“銷(xiāo)售、管理和一般費(fèi)用”，即攤?cè)氘a(chǎn)品成本的費(fèi)用除了生產(chǎn)成本外，還包括分?jǐn)偟漠a(chǎn)品包裝費(fèi)、研發(fā)費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、廣告費(fèi)以及信用成本等?！禝AS 2存貨》在“Costs of Conversion”環(huán)節(jié)的第12段也把與存貨加工相關(guān)的行政管理費(fèi)用（cost of factory management and administration）以及匯兌損益確認(rèn)為間接加工成本。但在我國(guó)，類(lèi)似的費(fèi)用項(xiàng)目稱(chēng)為期間費(fèi)用，其核算對(duì)象是整個(gè)會(huì)計(jì)主體，不能直接歸屬于對(duì)象產(chǎn)品，然而，反傾銷(xiāo)法中規(guī)定的正常價(jià)值卻恰恰是僅針對(duì)某批次涉訴產(chǎn)品的，它關(guān)注的是與該批次產(chǎn)品相關(guān)的銷(xiāo)售、管理和一般費(fèi)用，因而與我國(guó)的費(fèi)用核算不一致。所以，為了反傾銷(xiāo)應(yīng)訴的需要，企業(yè)在核算出口產(chǎn)品的成本時(shí)，可以針對(duì)性地獨(dú)立設(shè)賬核算該產(chǎn)品的相關(guān)費(fèi)用。

2、近年來(lái)，在反傾銷(xiāo)訴訟的會(huì)計(jì)舉證中，成本價(jià)格的差異，有會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)不同形成的，也有核算方法差異產(chǎn)生的。國(guó)際會(huì)計(jì)慣例上，成本核算以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，本量利法、邊際成本法、作業(yè)成本法等相結(jié)合。其中，由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家（E.Kohler）提出的“作業(yè)成本法”長(zhǎng)期流行于西方，它主要以“作業(yè)”為基礎(chǔ)來(lái)追蹤成本的形成和積累過(guò)程，增強(qiáng)了成本的可歸屬性，成本計(jì)算的準(zhǔn)確性很高。而我國(guó)基本是長(zhǎng)期采用制造成本法，其最大的缺點(diǎn)是間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)比較簡(jiǎn)單，一般采用產(chǎn)量、工時(shí)等進(jìn)行分配，操作簡(jiǎn)便，粗糙，使得費(fèi)用分配不合理，成本不準(zhǔn)確，無(wú)法滿(mǎn)足反傾銷(xiāo)應(yīng)訴對(duì)成本數(shù)據(jù)高精確度的要求，這也是近幾年我國(guó)出口產(chǎn)品遭遇反傾銷(xiāo)的一個(gè)突出原因。我們可在現(xiàn)有的成本核算方法基礎(chǔ)上，按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)作法，針對(duì)出口產(chǎn)品，提高成本核算精度，增加費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)，大力推廣作業(yè)成本法，提高成本核算水平。

［1］IAS 2 Inventories[S].Paragraph 12 IASB 2005.

［2］IAS 16 Property,Plant and Equipment[S].Paragraph 12,13 IASB 2005

［3］中華人民共和國(guó)商務(wù)部綜合司,中國(guó)對(duì)外貿(mào)易形勢(shì)報(bào)告.2010年秋季.[R]2010-11-01

［4］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨[S]第5條,第6條,第14條,第 22 條