中國(guó)稅制改革的道德意蘊(yùn)分析

姚麗莎，李煒光

(天津財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，天津 300222)

中國(guó)稅制改革的道德意蘊(yùn)分析

姚麗莎，李煒光

(天津財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院，天津 300222)

社會(huì)的良好運(yùn)行離不開道德教育和道德約束，建設(shè)充滿道德意蘊(yùn)的稅收制度是當(dāng)今時(shí)代的訴求。稅收公平、稅收正義、稅收責(zé)任、稅收自律、稅收誠(chéng)信是稅收道德的應(yīng)有之義。在稅收制度改革的實(shí)踐中，必須考慮稅收道德。稅收道德權(quán)衡公共利益和個(gè)人利益的關(guān)鍵在于，尋求政府所提供的公共服務(wù)水平和公眾所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)水平之間的平衡。

稅收道德；稅收公平；稅收正義；稅收誠(chéng)信

21世紀(jì)的中國(guó)稅收制度改革將走向何處，是學(xué)者和公眾所密切關(guān)注的問題。改革開放30多年來，中國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初步建立但還遠(yuǎn)稱不上完善，GDP多年保持高速增長(zhǎng)但國(guó)民應(yīng)享得的福利水平卻并未有理想的提升，稅收以更高的增速攬?jiān)谡氖种校椭C的征納關(guān)系卻未同步建立起來，現(xiàn)實(shí)的中國(guó)仍處于一個(gè)關(guān)鍵的歷史轉(zhuǎn)折關(guān)頭，建設(shè)充滿道德意蘊(yùn)的稅收制度應(yīng)是當(dāng)今時(shí)代的訴求。對(duì)稅收道德問題的研究，符合當(dāng)前財(cái)政稅收理論研究逐步深化的趨勢(shì)，有助于未來稅制改革的深入進(jìn)行，對(duì)于構(gòu)建適用于和諧社會(huì)和完善的市場(chǎng)體制的稅制結(jié)構(gòu)；培養(yǎng)產(chǎn)、商、學(xué)、官各界的納稅人意識(shí)，形成良好的政府與公眾的關(guān)系至關(guān)重要。應(yīng)當(dāng)說，對(duì)稅收道德問題的研究是中國(guó)一個(gè)不可或缺的新研究領(lǐng)域。

一、稅收與道德的關(guān)系

1．道德的重要性

社會(huì)的良好運(yùn)行離不開道德教育和道德約束，在這個(gè)問題上，中西方的思想家看法一致?！墩撜Z·為政》曰:“為政以德，如北辰，居其所，而眾星共之?！保?］《禮記·大學(xué)》說:“大學(xué)之道，在明明德，在親民，在止于至善。”［2］孟德斯鳩說:“在一個(gè)人民的國(guó)家中要有一種推動(dòng)的樞紐，這就是道德?！保?］康德說:“世上最奇妙的是我頭上燦爛星空和內(nèi)心的道德準(zhǔn)則?！边@些古今中外的道德格言都可充分表明道德之重要。

“德”存在于多元領(lǐng)域，不同的領(lǐng)域存在著不同的道德。“要具有一種美德，就應(yīng)該能夠和愿意按照原則行事，并遵守與某方面的道德相關(guān)的各種規(guī)則，而不管相反的誘惑是什么?！保?］“德”亦存在于不同的歷史時(shí)期，不同時(shí)期有不同的價(jià)值觀。1994—2009年的中國(guó)，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，物質(zhì)財(cái)富大量積累，社會(huì)價(jià)值出現(xiàn)多元化格局，其中存在一些不和諧的狀況。比如公眾收入差距持續(xù)擴(kuò)大，腐敗問題突出等，其中一個(gè)主要原因是道德觀念出了問題。任何市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家都未曾忽視道德教育與社會(huì)道德的舒展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中如果沒有道德，沒有健康的價(jià)值觀念，是難以想象的。西方社會(huì)《圣經(jīng)》的大量發(fā)行、教堂的大量存在都是其進(jìn)行友愛、博愛等道德觀教育的表現(xiàn)。中國(guó)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，過于強(qiáng)調(diào)精神的作用，而忽視了制度建設(shè)的價(jià)值；改革開放后，又片面強(qiáng)調(diào)建設(shè)法治國(guó)家，產(chǎn)生了將倫理道德束之高閣的傾向。這兩種極端傾向都不利于和諧社會(huì)建設(shè)。正確的作法應(yīng)是運(yùn)用制度的力量確立道德的尊嚴(yán)和威信?！爸贫鹊赖掠袃蓚€(gè)范疇:一方面，必須盡可能地適應(yīng)所設(shè)想的文明社會(huì)的實(shí)際的法律制度和政治制度；另一方面，就符合這一關(guān)于‘適應(yīng)’的要求而言，這應(yīng)當(dāng)盡可能緊密地接近我們的‘背景’政治道德的理想?！保?］法治具有強(qiáng)制性，它僅僅限制人的行為而不能改變?nèi)说膬?nèi)心思想。而道德具有調(diào)整人的行為的作用，在維護(hù)和鞏固社會(huì)秩序方面有著法律不具有的特殊功能。

2．稅收的道德基礎(chǔ)

在國(guó)家稅收理論中，強(qiáng)制性、無償性和固定性是就稅收實(shí)務(wù)層面而言的，所體現(xiàn)的是稅收的工具理性；稅收制度建設(shè)的根本目標(biāo)，所體現(xiàn)的是稅收的價(jià)值理性，是對(duì)稅收的認(rèn)同。在終極意義上，工具理性是服務(wù)于價(jià)值理性需要的。因此，合道德性是建構(gòu)稅收合法性基礎(chǔ)的基石之一。稅收首先要符合社會(huì)的一般道德期望，其次要符合國(guó)家的法律法規(guī)。實(shí)質(zhì)上，在政府與公民之間存在著一種長(zhǎng)期的契約關(guān)系，可以將其視為稅收契約關(guān)系。其中，稅收是對(duì)公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的價(jià)格支付。為了使稅收契約關(guān)系得以維持，就必須將信任與情感聯(lián)系作為稅收道德的核心。稅收契約關(guān)系受政府行為、稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為、其他公民的行為以及國(guó)家制度等諸多因素的影響，因而稅收道德在相當(dāng)程度上內(nèi)生于公民與政府、公民與稅務(wù)機(jī)關(guān)及公民與公民的互動(dòng)之中。

羅素認(rèn)為，道德既適用于個(gè)人，也適用于國(guó)家。稅收是國(guó)家的稅收，既然道德與國(guó)家有關(guān)系，稅收作為國(guó)家的一種經(jīng)濟(jì)制度，那么道德與稅收也肯定有關(guān)系。僅僅把稅收當(dāng)作一種為政府服務(wù)的工具或手段，無疑是一種錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)。稅收具有許多道德的要素，稅收充滿著道德的意蘊(yùn)。馬爾科姆·盧瑟福提出:“制度是行為的規(guī)律性或規(guī)則，它一般為社會(huì)群體的成員所接受，它詳細(xì)規(guī)定具體環(huán)境中的行為，它要么自我實(shí)施，要么由外部權(quán)威來實(shí)施?！保?］制度道德化的內(nèi)涵主要有:一是人們對(duì)一定制度所做的倫理評(píng)價(jià)；二是存在于經(jīng)濟(jì)、政治、法律等制度中的道德原則和規(guī)范；三是制度本身所蘊(yùn)含的倫理追求和道德價(jià)值理想。

稅收道德是稅收與道德相結(jié)合的產(chǎn)物，建設(shè)道德稅收在中國(guó)更顯得迫切和重要。以德治國(guó)是中國(guó)的基本社會(huì)治理方式，以德治國(guó)需要公共管理道德化，其中包括稅收的道德化。建設(shè)道德稅收是以法治國(guó)的需要，因?yàn)榉傻幕玖⒆泓c(diǎn)是道德，法律的正確執(zhí)行離不開道德；建設(shè)道德稅收是建設(shè)政府合理使用稅款的需要，因?yàn)闆]有道德作基礎(chǔ)，稅收不可能完全做到取之于民，用之于民。稅收制度并不完全以國(guó)家暴力為背景來彰顯它的強(qiáng)制性權(quán)威，稅收制度必須建立在道德基礎(chǔ)之上，在一定程度上符合社會(huì)公認(rèn)的價(jià)值觀念和倫理道德要求。稅收制度如果不能達(dá)到一定的社會(huì)道德期望，就會(huì)導(dǎo)致稅收認(rèn)同危機(jī)。

3．稅收道德需要深入研究的必要性

一般從經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域研究稅收與道德的關(guān)系表現(xiàn)在:從征稅人方面，如何提高職業(yè)道德、加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)等；從納稅人方面，如何樹立誠(chéng)信納稅意識(shí)、提高公民道德和商業(yè)道德，同時(shí)增加違法成本。本諾·托格勒在其《稅收遵從與稅收道德:理論和經(jīng)驗(yàn)分析》一書中認(rèn)為，在規(guī)范人的行為方面，道德規(guī)范的影響力比經(jīng)濟(jì)處罰手段的影響力大得多。另外，英國(guó)巴斯大學(xué)的錫德里克·桑德福在其《成功稅制改革的經(jīng)驗(yàn)與問題》一文中也涉及了稅收道德問題，而國(guó)內(nèi)，很少有人專門研究過稅收與道德的關(guān)系問題。

在現(xiàn)實(shí)中存在許多與稅收道德有關(guān)的案例。2001年，布什政府提出的“經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與緩解稅收法”的一攬子計(jì)劃，其中包括取消遺產(chǎn)稅的內(nèi)容。但索羅斯、洛克菲勒等發(fā)起向國(guó)會(huì)請(qǐng)?jiān)笗?，與120名富豪聯(lián)名寫信給國(guó)會(huì)，要求不要取消遺產(chǎn)稅。這一現(xiàn)象違背了經(jīng)濟(jì)學(xué)的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，用現(xiàn)有的稅收理論也無法解釋，因?yàn)樯婕暗氖堑赖碌膯栴}。Frey和Torgler(2007)使用東歐及西歐30個(gè)國(guó)家的調(diào)查數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)可觀察到的逃稅現(xiàn)象與稅收道德有很高的相關(guān)性。在道德權(quán)威缺失的情況下，稅收征納一直處于一種緊張的對(duì)立關(guān)系之中，公眾對(duì)政府能否合理使用稅款失去信心，公眾對(duì)各種與稅收有關(guān)的腐敗現(xiàn)象表現(xiàn)出深惡痛絕，這嚴(yán)重影響公眾的納稅意識(shí)，稅收道德亦隨之下降。因此，改變沒有個(gè)體和整體價(jià)值支持的、僵硬的、冰冷的稅收制度，建構(gòu)充滿道德意蘊(yùn)的稅收制度是中國(guó)政府對(duì)國(guó)家治理模式的選擇達(dá)到一種新的理性高度的表現(xiàn):一方面，稅收與道德兩者的關(guān)系有了全新的詮釋；另一方面，兩者結(jié)合的內(nèi)涵富有時(shí)代精神。它既有對(duì)傳統(tǒng)稅收理論的繼承遙相呼應(yīng)，又有其獨(dú)特的時(shí)代創(chuàng)新精神。消除腐敗、為公眾提供一個(gè)良好的社會(huì)環(huán)境則可以有效提高稅收道德水平，進(jìn)而有效提高納稅人的稅收遵從程度。

二、稅收道德的品質(zhì)

人格化的稅收道德的品質(zhì)主要包括稅收公平；稅收正義；稅收責(zé)任；稅收誠(chéng)信；稅收自律等［7］。

1．稅收公平

稅收道德的第一訴求就是稅收公平，但如何實(shí)現(xiàn)稅收公平，仁者見仁、智者見智。成書于約公元前四五世紀(jì)《禹貢》記載的財(cái)政征課體系反映了負(fù)擔(dān)平均原則。古典稅收原則含有稅收道德的因素:威廉·配第的公平、便利、節(jié)省稅收三原則；亞當(dāng)斯密的公平、確實(shí)、便利、最小征收費(fèi)等稅收四原則?，F(xiàn)代傳統(tǒng)的稅收公平原則被具體解釋為兩個(gè)概念:橫向公平、縱向公平，即稅收負(fù)擔(dān)的公平分配。

從具體稅種來看，稅收的公平準(zhǔn)則:如遺產(chǎn)稅是按照財(cái)富納稅，消費(fèi)稅是按照消費(fèi)支出能力納稅，個(gè)人所得稅是按照能力納稅等。目前，遺產(chǎn)稅在中國(guó)尚未開征，慈善的美德得不到鼓勵(lì)，既沒有“劫富”，也無法“濟(jì)貧”。低檔煙、酒在低收入階層的支出中占有相當(dāng)比例，2001年，煙草消費(fèi)稅的調(diào)整將低檔卷煙的消費(fèi)稅率由25%提高為30%，并加征每箱150元的從量稅，其增幅高于中高檔卷煙，這加重了低收入階層的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)?，F(xiàn)行個(gè)人所得稅制采取分類定率、分項(xiàng)扣除、分項(xiàng)征收的模式；扣除標(biāo)準(zhǔn)過于籠統(tǒng)；征稅范圍有缺位現(xiàn)象；個(gè)人所得透明度存在著差異等導(dǎo)致了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)的累退性。因此，無論是單個(gè)稅種還是稅制體系，對(duì)于稅收公平的關(guān)注都還不夠。

稅收道德最為關(guān)注的是稅收公平，失去公平的稅收將導(dǎo)致嚴(yán)重的稅收合法性危機(jī)，進(jìn)而導(dǎo)致國(guó)家政權(quán)危機(jī)。1949年以前，“國(guó)統(tǒng)區(qū)”的稅收、攤派以及征管過程中的腐敗，突破了稅收應(yīng)當(dāng)保證農(nóng)民生存的最低道德底線；“解放區(qū)”進(jìn)行了減租減息及土地改革運(yùn)動(dòng)，符合“均田地、均賦稅”的傳統(tǒng)理想，贏得了農(nóng)民的支持，并為新中國(guó)的成立奠定了合法性基礎(chǔ)。因此，南京國(guó)民政府財(cái)政的崩潰，在一定程度上是稅收的不道德所導(dǎo)致的。

實(shí)現(xiàn)稅收公平以下措施是不可或缺的:個(gè)人收入、性別、職業(yè)等條件相近的人，其所擁有的權(quán)利和所承擔(dān)的義務(wù)應(yīng)當(dāng)是相近的；有時(shí)候需要適當(dāng)增加高收入者的稅負(fù)，通過轉(zhuǎn)移支付來支援低收入者；照顧低收入者；對(duì)弱勢(shì)企業(yè)的扶植應(yīng)超過給予強(qiáng)勢(shì)企業(yè)的支持；政府須提高公共服務(wù)的質(zhì)量和水平，追求府民之間的“買賣公平”；公民在接受政府提供的公共服務(wù)時(shí)，附設(shè)的條件應(yīng)當(dāng)寬松，即稅負(fù)應(yīng)該較輕，如此就愈容易增加普遍的公平感；判斷稅收制度或政策公平與否，不僅要依據(jù)個(gè)人有無受到實(shí)惠或損失而定，還要看他人有無受到實(shí)惠或損失而定；在初次分配領(lǐng)域兼顧公平與效率，在二次分配領(lǐng)域，應(yīng)該提倡“公平優(yōu)先、兼顧效率”的理念和原則。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的著眼點(diǎn)應(yīng)當(dāng)是納稅人涉稅行為，而不是納稅人身份。因此，新一輪稅制改革應(yīng)該以公平為目的，打造道德稅收。

2．稅收正義

亞當(dāng)·斯密認(rèn)為，道德和價(jià)值是理解社會(huì)的兩個(gè)準(zhǔn)則，兩者的辯證統(tǒng)一就是公平正義的社會(huì)準(zhǔn)則。約翰·羅爾斯把正義視為社會(huì)的阿基米德點(diǎn)，“正義是社會(huì)制度的首要價(jià)值，正像真實(shí)是思想體系的首要價(jià)值一樣?！承┓珊椭贫龋灰鼈儾徽x，就必須加以改造或廢除?！保?］3他認(rèn)為:“人們的不同生活前景受到政治體制和一般的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)條件的限制和影響……就需要選擇一系列的原則，保證財(cái)產(chǎn)的適當(dāng)分配，這便是社會(huì)公正原則。市場(chǎng)不能達(dá)到平等，政府在分配方面可以發(fā)揮作用。分配部門的任務(wù)是通過稅賦和對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的必要調(diào)整來維持分配份額的一種恰當(dāng)正義……分配部門的目的不是最大限度地增加滿足的凈余額，而是要建立正義的背景制度?！保?］278-280馬斯格雷夫(1998)認(rèn)為，分配中的正義并不是由自然法預(yù)先決定的，但是分配正義必須面對(duì)道德狀態(tài)。

稅收正義具體體現(xiàn)在:稅收具有合法性來源；納稅人擁有權(quán)利；公民財(cái)產(chǎn)權(quán)在政府征稅權(quán)之前；征稅的目的只為改善和提高國(guó)民福利，這是它唯一正當(dāng)?shù)睦碛?；政治上排除?duì)特權(quán)者的免稅；有完善的糾錯(cuò)機(jī)制并及時(shí)糾錯(cuò)。由于稅法是一種侵權(quán)性的法律，因而，在稅法立法上必須實(shí)行“無代表則無稅”，才能保證納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)不會(huì)受到無端侵犯。在立法程序中應(yīng)當(dāng)確立有關(guān)稅法草案的公布和意見征集、聽證等步驟，為納稅人提供足夠的時(shí)間和渠道表達(dá)自己對(duì)稅法的意見。同時(shí)強(qiáng)調(diào)立法權(quán)利監(jiān)督，權(quán)利監(jiān)督是實(shí)現(xiàn)民主立法、保證稅收正義的重要手段。通過完善立法權(quán)利監(jiān)督的法律規(guī)定，對(duì)監(jiān)督的主體、方式、具體程序進(jìn)行詳盡可行的規(guī)定，使立法監(jiān)督有具體的法律依據(jù)。此外，加大對(duì)權(quán)利監(jiān)督的宣傳，使納稅人明確這項(xiàng)權(quán)利并參與稅收立法，稅收正義才有可能得到保障。

3．稅收責(zé)任

在民主法治的社會(huì)中，政府的財(cái)政資金來自公眾的口袋，稅收的增加就意味著公眾可支配收入的減少。征稅以夠用為主，“量入為出”，不必過多征稅；努力做到“取民而民不厭”，稅無私用，應(yīng)全部用于提高國(guó)民福利上。美國(guó)第30位總統(tǒng)卡爾文·柯立芝在就職演說中說，任何形式的征稅，如果不是出于絕對(duì)的必需，不是用于公共福利，那只能是一種合法的盜竊。

作為征稅人，政府多收一分錢，就多承擔(dān)一份責(zé)任和使命。如果政府沒有履行好自己的職責(zé)，其所產(chǎn)生的后果超過任何個(gè)體行為的后果。政府的首要職責(zé)并不是“執(zhí)政”，而是尊重、維護(hù)和擴(kuò)大公民的政治與財(cái)政預(yù)算的參與權(quán)。這就需要構(gòu)筑強(qiáng)有力的預(yù)算問責(zé)機(jī)制。首先，建立決算評(píng)價(jià)機(jī)制。其次，建立人大權(quán)威、有效的處罰機(jī)制。再次，建立人大財(cái)政監(jiān)督的否決機(jī)制。［9］

作為納稅人，將“無代表則無稅”作為其納稅理念時(shí)，才會(huì)意識(shí)到納稅并非是無償?shù)?，而是自己選出的代表與國(guó)家所達(dá)成的合意內(nèi)容，履行納稅義務(wù)是對(duì)自己承諾的遵守，從而由被迫納稅向自覺履行納稅義務(wù)轉(zhuǎn)變，進(jìn)而形成納稅信仰。在預(yù)算制定和審查過程中，由于存在部分代表怠于履行其職責(zé)的情況，使公眾產(chǎn)生代表意志與自己意志不符的“錯(cuò)覺”，從而表現(xiàn)為部分公眾對(duì)公共事務(wù)的參與熱情不高，繼而導(dǎo)致公眾與代表之間的“分離”。結(jié)果是財(cái)政預(yù)算成了政府自己的事，公眾則成了“看客”，民意表達(dá)無從談起［10］。

Ebdon和Franklin(2006)在其研究中指出，20世紀(jì)末和21世紀(jì)初，公眾的憤世嫉俗和政府面臨的信任危機(jī)使得政府在預(yù)算過程中要重視民意的表達(dá)。顯然，公眾獲得信息的知情權(quán)是公眾參與治理的前提條件。在涉及公眾自己利益最深的稅收問題上，公眾不只是“坐而言”，更要“起而行”。比如實(shí)踐公民參與預(yù)算等，并接受公眾的廣泛監(jiān)督等。這樣的稅收制度才具有道德性和合法性，才會(huì)得到公眾發(fā)自內(nèi)心的支持和自覺遵從。

4．稅收自律

(1)節(jié)儉。托馬斯·杰佛遜把節(jié)儉作為共和黨人首位的，也是最重要的美德。在許多國(guó)家，征稅成本是考核稅務(wù)機(jī)關(guān)績(jī)效的一個(gè)主要指標(biāo)。中國(guó)目前只有對(duì)稅收收入的考核，沒有對(duì)征稅成本考核，這是一種制度缺陷。經(jīng)濟(jì)學(xué)家米爾頓·弗里德曼認(rèn)為，政府花錢是花別人的錢幫別人辦事往往是最不關(guān)心其效率。改革開放前的中國(guó)農(nóng)村，同樣是犁田播種收割等農(nóng)活，農(nóng)民在集體土地和自留地上的表現(xiàn)就大不相同，原因在于前者是“為別人辦事”，后者是“為自己辦事”。由此可見，在花錢辦事上，政府操作的效率總是比個(gè)人低，這和個(gè)人品質(zhì)無關(guān)，而是人性使然。最好的辦法是盡可能讓錢留在公眾手中，盡可能讓政府少花錢。同時(shí)，不僅追究納稅人逃避稅收的責(zé)任，還應(yīng)追究征稅者、用稅者使用稅款不當(dāng)?shù)呢?zé)任。此外，即使增加財(cái)政收入，也不一定要征重稅，實(shí)行輕稅、簡(jiǎn)約的稅制也是稅收自律的一種表現(xiàn)。

(2)透明。透明是一種狀態(tài)，公開是一種實(shí)現(xiàn)透明的手段，公開不一定透明，不公開則絕對(duì)不會(huì)透明。根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織的要求，財(cái)政透明度包括作用和責(zé)任的澄清、公開預(yù)算過程、信息的公眾可獲得性以及對(duì)真實(shí)性的保證等方面。財(cái)政信息的公開是這一切的基礎(chǔ)和前提條件，也是財(cái)政民主的實(shí)踐過程。公共財(cái)政通過全面公開實(shí)現(xiàn)高度透明化，已經(jīng)成為法治完善的國(guó)家成熟的治理模式。透明國(guó)際組織發(fā)布的《2007年清廉指數(shù)報(bào)告》中，丹麥、芬蘭、新西蘭并列排名第一，為9.4，新加坡、瑞典并列第四，為9.3，冰島列第六，為9.2。北歐國(guó)家的廉政制度各有不同，但有一點(diǎn)卻是共同的，那就是公共財(cái)政信息的絕對(duì)公開，例如丹麥、芬蘭和冰島的政府財(cái)政全部公開，接受市民和媒體監(jiān)督。讓公眾意見成為財(cái)政預(yù)算的重要依據(jù)，并接受公眾的廣泛監(jiān)督。這才是一個(gè)開放社會(huì)應(yīng)有的精神高度，這樣的制度和政策，才會(huì)得到公眾發(fā)自內(nèi)心的支持和自覺遵從。本諾·托格勒研究表明:在澳大利亞，由于自我評(píng)估申報(bào)課稅制度的推行以及公共管理透明度的增加，納稅人和政府之間的關(guān)系得到了很大改善。他表示，1995年62%的受訪者認(rèn)為，逃稅于理于法都是錯(cuò)誤的，而1981年這一比例僅為48%。這樣的結(jié)果令人滿懷希望，這表明自20世紀(jì)80年代初以來，在澳大利亞公民應(yīng)當(dāng)依法納稅這一信念已日益堅(jiān)定，澳大利亞人的稅收道德水平這些年來確實(shí)有了很大提高［11］。

上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心關(guān)于中國(guó)各省財(cái)政信息透明度調(diào)查的評(píng)分結(jié)果顯示(2006年的數(shù)據(jù)):省級(jí)財(cái)政透明度只有福建省及格，得分也僅有62.7分，最低的省份不到15分，全國(guó)財(cái)政的透明度總體平均分僅為22分。而且，凡是涉及細(xì)節(jié)的財(cái)政信息，基本上無法獲得［12］。盡管該中心調(diào)查的是常規(guī)性的公共財(cái)政預(yù)算信息，這一結(jié)果的出現(xiàn)使其成為制度性失靈的典型事件。從財(cái)政預(yù)算透明度的視角，納稅人權(quán)利體系應(yīng)當(dāng)包括知情權(quán)、決策參與權(quán)、依法納稅權(quán)、平等權(quán)。納稅人獲得政府財(cái)政信息僅僅是手段，其目的是通過對(duì)信息的了解并進(jìn)行稅款使用的決策，并對(duì)稅款的最終使用情況監(jiān)督。真正增進(jìn)財(cái)政運(yùn)行透明度，實(shí)行陽光預(yù)算是人大財(cái)政過程監(jiān)督的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。不僅可以解決因委托——代理關(guān)系、信息不對(duì)稱而出現(xiàn)的違背納稅人意愿的稅款濫用問題，還可以在實(shí)踐中督促政府部門對(duì)預(yù)算編制更為嚴(yán)謹(jǐn)，是減少預(yù)算執(zhí)行隨意性和資金浪費(fèi)的根本措施。公共預(yù)算作為公共財(cái)政的“道路規(guī)則”，是財(cái)政花錢的規(guī)矩。公共預(yù)算的編制、審查、聽證、執(zhí)行、決算等環(huán)節(jié)，都應(yīng)充分體現(xiàn)公開透明的原則。首先，預(yù)算應(yīng)當(dāng)囊括政府的各種財(cái)政活動(dòng)，防止大量的經(jīng)費(fèi)游離于人大預(yù)算監(jiān)督之外；其次，預(yù)算應(yīng)當(dāng)根據(jù)嚴(yán)格的公布程序及時(shí)公布；再次，預(yù)算數(shù)字應(yīng)當(dāng)易于理解，做到預(yù)算或財(cái)政信息“看得懂”。

5．稅收誠(chéng)信

誠(chéng)信是最根本的社會(huì)關(guān)系，是整個(gè)社會(huì)賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。稅收誠(chéng)信是建立在稅收法律關(guān)系中，反映征納雙方相互之間信任程度的標(biāo)準(zhǔn)，是由誠(chéng)實(shí)、合作的征納行為組成的一種稅收道德規(guī)范。就中國(guó)稅制的現(xiàn)狀而言，不僅存在納稅人逃稅、騙稅現(xiàn)象，也存在稅務(wù)部門不依法征稅的現(xiàn)象，固然有稅收征管方面的技術(shù)問題，也彰顯了稅收的道德基礎(chǔ)的脆弱。Knack和Keefer研究了公民道德、公民對(duì)政府的信任與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)系。研究顯示公民道德、公民對(duì)政府的信任與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)之間存在著顯著的正相關(guān)關(guān)系。本諾·托格勒的研究表明，從人性上說，沒有哪個(gè)人真正喜歡往外掏錢繳稅，所以各國(guó)政府通常采取強(qiáng)制手段強(qiáng)行課稅。但信任等因素在確立和發(fā)展稅收道德過程中起著越來越重要的作用。

在稅收契約關(guān)系達(dá)成前后，其信息都是不對(duì)稱的。在對(duì)稱和不對(duì)稱之間需要尋找一種平衡，而平衡的最大砝碼就是誠(chéng)信。構(gòu)建中國(guó)的稅收誠(chéng)信體系，建議從以下幾個(gè)方面著手:強(qiáng)化稅收法制建設(shè)，建立征稅信用；強(qiáng)化道德教育建設(shè)，建立納稅信用；強(qiáng)化信息公開建設(shè)，建立稅收使用信用。既可以增加稅款使用的透明度，又可以通過懲處貪污腐敗行為，保證稅款安全。一種讓稅款在無形中消失的做法，難以使納稅人樹立自覺納稅的觀念。最后，強(qiáng)化懲誡建設(shè)，建立失信處罰機(jī)制。稅收誠(chéng)信是對(duì)稅收法治的必要的有益的補(bǔ)充，通過征納雙方誠(chéng)信關(guān)系的建立，可以引導(dǎo)和教育納稅人誠(chéng)信納稅，有助于推進(jìn)依法治稅進(jìn)程。

三、稅收道德與稅制改革

建設(shè)充滿道德意蘊(yùn)的稅收制度是當(dāng)今時(shí)代的訴求。關(guān)鍵在于尋求政府所提供的公共產(chǎn)品和公共服務(wù)水平與公眾所承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)水平之間的平衡，即確定合適的稅收總量才是符合稅收道德的稅收。稅收公平、稅收正義、稅收責(zé)任、稅收誠(chéng)信等品質(zhì)是稅收道德應(yīng)有之義。在稅收制度改革的實(shí)踐中，必須重道德之評(píng)判，重道德之約束，重道德之弘揚(yáng)。努力促使中國(guó)的“義務(wù)納稅人”變成真正的納稅權(quán)利人和納稅義務(wù)人，使納稅者無權(quán)的局面得到根本改觀。

目前，人們對(duì)稅收道德與稅制改革的研究，僅僅停留在描述假設(shè)階段，還有待于通過實(shí)證、建模等方式在指標(biāo)體系方面做出不斷努力，比如建立道德稅制指標(biāo)

體系來衡量征多少稅、如何征稅才是符合稅收道德的。此外，需要進(jìn)一步研究的問題還有:稅收有善惡之分嗎?目前的創(chuàng)行稅制的程序符合程序正義原則嗎?稅收跟博愛精神有關(guān)系嗎?

［1］ ［宋］邢 昺．論語注疏:阮元?？獭妒?jīng)注疏》本［M］．北京:中華書局，1980．

［2］ ［唐］孔穎達(dá)．禮記正義:阮元?？獭妒?jīng)注疏》本［M］．北京:中華書局，1980．

［3］ ［法］孟德斯鳩．論法的精神［M］．張雁深，譯．北京:商務(wù)印書館，1961．

［4］ ［美］米爾恩．人的權(quán)利與人的多樣性:人權(quán)哲學(xué)［M］．夏勇，張志銘，譯．北京:中國(guó)大百科全書出版社，1995．

［5］ ［英］麥考密克，［奧地利］魏因貝格爾．制度法論［M］．北京:中國(guó)政法大學(xué)出版社，1994．

［6］ ［英］馬爾科姆·盧瑟福．經(jīng)濟(jì)學(xué)中的制度［M］．陳建波，郁仲莉，譯．北京:中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，1999．

［7］ 李煒光．中國(guó)稅收:應(yīng)流道德之血［J］．南風(fēng)窗，2010(2):44-47．

［8］ ［美］約翰·羅爾斯．正義論［M］．何懷宏，何包鋼，廖申白，譯．北京:中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社，1988．

［9］ 何科君．人大財(cái)政監(jiān)督之問題與對(duì)策:基于過程監(jiān)督視角的解讀［J］．人大研究，2008(8):18-22．

［10］ 李 文．從財(cái)政透明度視角看納稅人權(quán)利保護(hù)［J］．稅務(wù)研究，2009(6):68-71．

［11］ 陳彤晶．澳大利亞:女性稅收道德水平比男性高［EB/OL］．http//www．jsgs．gov．cn ，2008-04-02．

［12］ 上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心．2009中國(guó)財(cái)政透明度報(bào)告:省級(jí)財(cái)政信息公開狀況評(píng)估［M］．上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009．?

Moral Implications of Tax Reform in China

YAO Li-sha，LI Wei-guang
(School of Economics，Tianjin University of Finance and Economics，Tianjin 300222，China)

The smooth running of society relies on moral education and moral constraint．Building a tax system with the full of moral implications is the demand of the present times．Tax fairness，tax justice，tax responsibility，tax self-discipline and tax integrity are the inherent meanings of the tax morality．In the reform of tax system，tax morality must be considered．The key that tax morality weighs up the public interests and individual interests lies in seeking a balance between the level of Government's public service and the level of tax burden of the public．

tax morality；tax fairness；tax justice；tax integrity

D920.4

A

1008-4339(2011)01-0065-05

2010-06-07．

姚麗莎(1979— )，女，博士研究生．

姚麗莎，yaooluls@163．com．