基于修正的權責發(fā)生制的高校會計制度評價與改進*

董 玲，林 楠

(太原理工大學 經濟管理學院，山西 太原 030024)

近幾年來，通過分析收付實現(xiàn)制下高校會計核算的不足，呼吁高校會計核算應引入權責發(fā)生制基礎的理論工作者和實務工作者越來越多。李建發(fā)教授指出：要進行事業(yè)單位財務制度改革，措施之一是其會計核算基礎必須作根本的改革，要采用權責發(fā)生制基礎。[1]那么高校會計應該如何引入、在多大程度上引入權責發(fā)生制基礎呢？本文通過分析高校會計核算基礎改革的必要性，探索其路徑選擇，對2009年8月12日財政部發(fā)布的《高等學校會計制度》(征求意見稿)提出的修正的權責發(fā)生制下高校會計核算的變化進行分析和評價，并對修正的權責發(fā)生制基礎下的高校會計制度改革提出了幾點改進建議。

一、高校會計核算基礎改革的必要性

我國現(xiàn)行的《高等學校會計制度(試行)》自1998年開始實施以來，對規(guī)范高校會計行為、加強財務管理起了重大的作用，其規(guī)定高校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經營性收支業(yè)務的核算采用權責發(fā)生制。然而現(xiàn)行的高校會計制度存在很多缺陷，已經不能適應不斷變化發(fā)展的新環(huán)境。高校會計環(huán)境的變化必然引起高校會計制度的變革，尤其是對高校會計核算基礎的改革已經成為高校會計改革的重中之重。

現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制雖然較為客觀的記錄了高校的現(xiàn)金流量，但提供的會計信息有限，且反映的受托責任范圍較為狹窄，會計信息質量不高，在資金來源單一、投資活動較少、信息使用者范圍狹窄的情況下，尚且能夠滿足高校發(fā)展的需要。但面對目前的新形勢，在收付實現(xiàn)制下高校會計不能較為真實反映高校財務狀況，不能較為完整的反映高校收支結余，且其所提供的會計信息不能滿足利益相關者的需求。首先，現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定通過編制資產負債表、收入支出表和支出明細表來反映財務狀況和預算收支情況。隨著高校業(yè)務的發(fā)展，其投資、籌資以及經營活動也成為信息需求者所期待的信息，但現(xiàn)行的會計報表卻不能反映該種信息的現(xiàn)金流量。其次，現(xiàn)行的高校會計報表不能提供與教育成本等相關的信息，也無報表附注，因此提供的表外信息和其他非財務信息極其匱乏。加之現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定財務報表只向財政部門和上級主管部門報送，故其不能滿足其他利益相關者的需要，所以高校會計核算基礎作為高校會計的關鍵亟待改革。

二、高校會計核算基礎引入權責發(fā)生制的路徑選擇

由于現(xiàn)行高校會計核算基礎存在上述問題，加之理論界和實務界呼吁，我國高校會計制度引入權責發(fā)生制是歷史必然。對于現(xiàn)階段如何引入及在多大程度上引入權責發(fā)生制有不同的觀點。第一種觀點認為高校會計應采用完全的權責發(fā)生制核算基礎。學者孫百俊認為：“確立以權責發(fā)生制為原則的會計記賬基礎，是準確核算業(yè)務收入和收支結余的需要，能夠使高校準確測算生均成本，為高校制定收費標準提供支持”[2]。楊蔚等人在研究中認為：“高校所有經濟業(yè)務的核算統(tǒng)一采用權責發(fā)生制，可以對收入、費用、成本進行準確的確認和計量，可以對外提供更加真實可靠的財務信息，同時也有利于對高校管理層的管理責任做出客觀的評價”[3]。

第二種觀點認為高校會計應實行修正的收付實現(xiàn)制核算基礎，逐步向權責發(fā)生制過渡。孫磊副教授在其研究課題中建議：“高校會計核算應采用修正的收付實現(xiàn)制，即在遵循現(xiàn)金收支，確認收入和費用的總體原則下，對其他一些事項按權責發(fā)生制的要求加以確認，并逐步向權責發(fā)生制基礎轉變”[4]。

第三種觀點認為高校應采用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制相結合的方法。學者朱愛華在分析了我國高校會計制度的不足的基礎上，認為：“要改善這些不足，關鍵是改變會計核算基礎，部分地采用權責發(fā)生制來彌補收付實現(xiàn)制的不足”[5]。無獨有偶，翟志華教授指出應采用混合的權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制，涉及費用支出的業(yè)務采用權責發(fā)生制，不涉及費用支出的業(yè)務采用收付實現(xiàn)制。[6]

最后一種觀點認為高校應采用修正的權責發(fā)生制核算基礎，以完全的權責發(fā)生制為長遠目標?！陡叩葘W校會計制度》(征求意見稿)中指明，高校會計應采用修正的權責發(fā)生制基礎。

從以上觀點可以看出，高校會計制度改革的重點和關鍵在于高校會計核算基礎的改革，而對于基礎的改革學者們都有自己的見解。筆者比較贊同最后一種觀點。理由是，高校會計核算基礎的改革是牽一發(fā)而動全身的大事，必須要謹慎，由現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制直接改為完全的權責發(fā)生制過于激進，會引起高校會計的“水土不服”，導致核算及管理上的混亂。而采用收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制相結合的方法，則可能引起因會計核算基礎不同帶來的會計信息不可比等問題。采用修正的收付實現(xiàn)制核算基礎，其原則上仍是采用收付實現(xiàn)制，這樣的改革效果不佳，有失偏頗?；谏鲜隹紤]和我國高校會計主體的客觀環(huán)境，采用修正的權責發(fā)生制是當前高校會計核算的最佳選擇。故筆者提倡高校會計核算應該采用修正的權責發(fā)生制基礎。

三、對《高等學校會計制度》(征求意見稿)的評價

征求意見稿的最大變化就是會計核算基礎的改變，即采用修正的權責發(fā)生制。所謂修正的權責發(fā)生制，是指在總體上采用權責發(fā)生制，但對某些特殊業(yè)務則采用收付實現(xiàn)制，其計量的重點是總財務資源及其變動情況。在修正的權責發(fā)生制的基礎上，征求意見稿的變化主要體現(xiàn)在以下幾方面。

(一)會計科目設置的變化

在修正的權責發(fā)生制會計基礎上，征求意見稿對相應的會計科目進行了調整。首先，在資產類科目中增設了與固定資產和無形資產相關的“累計折舊”、“固定資產清理”和“累計攤銷”科目，增設了與基建會計核算相關的“基建工程”科目，并將原有的“對校辦產業(yè)投資”和“其他對外投資”改為“長期股權投資”和“長期債權投資”。其次，在負債類科目中將原有的“借入款項”按修正的權責發(fā)生制的要求分設為“短期借款”和“長期借款”。第三，在凈資產科目中，征求意見稿取消了“事業(yè)基金”、“固定基金”、“事業(yè)結余”、“經營結余”科目，增設了“累積盈余”和“本期盈余”來反映高校的滾存盈余和當期收入減去費用的余額。第四，對于收入類科目，增設了“財政撥款”、“基建撥款”、“其他業(yè)務收入”、“后勤收入”、“其他收入”科目，來服務修正的權責發(fā)生制會計核算。第五，將原有的支出類科目改為費用類科目，并增設了“資產折耗”、“財務費用”、“以前年度盈余調整”等科目，進一步體現(xiàn)了修正的權責發(fā)生制基礎的要求。

(二)固定資產和無形資產會計核算變化

征求意見稿中取消了“固定基金”科目，對固定資產的入賬價值進一步規(guī)范，在原制度的入賬價值基礎上增加了相關稅費和專業(yè)人員服務費，使得固定資產入賬價值范圍更廣、更全面。[7]征求意見稿中同時提出“高等學校應當按且對固定資產計提折舊(文物文化資產除外)，在固定資產的預計使用壽命內系統(tǒng)地分攤固定資產的成本”，“高等學校應當在無形資產的預計使用壽命內，采用直線法對無形資產計提攤銷”。對固定資產計提折舊、無形資產計提攤銷后，資產負債表中的固定資產、無形資產均以資產凈值體現(xiàn)，使得資產的有形損耗得以體現(xiàn)，更加符合資產能夠帶來經濟利益的特征，高校的固定資產和無形資產的新舊程度和使用狀況更加真實，財務報告更加可靠。另外折舊和攤銷計入成本費用支出，使得高校的成本費用核算更加準確，為教育成本核算提供了相關信息。另外為滿足固定資產管理需要增設的“固定資產清理”科目，為更好地管理固定資產提供了基礎。

(三)對收入費用核算的改進

修正的權責發(fā)生制要求以權責發(fā)生制為主體，而收入與費用配比是權責發(fā)生制的要求，其表現(xiàn)為高校的費用支出和高校收入的配比，為進行成本核算提供了會計基礎。征求意見稿對收入費用類會計科目進行加大幅度修訂，新增了“基建撥款”、“財政調劑收入” 、“其他業(yè)務收入” 、“后勤收入”和權責發(fā)生制要求的“資產折耗” 、“財務費用”科目，使得高校會計核算能夠更準確地反映收支情況，結余更加準確。

(四)基建會計納入高校財務會計核算

修正的權責發(fā)生制為基建會計納入高校會計大賬提供了契機。原制度下，高校的基本建設投資執(zhí)行的是《國有建設單位會計制度》，而高校會計執(zhí)行的是《高校會計制度(試行)》，從而使得高校出現(xiàn)兩個會計主體，高校會計大賬不能反映完整的會計信息。征求意見稿將以基本建設項目資金進行的基本建設納入會計核算范圍，通過“基建工程”科目對其進行核算，與施工企業(yè)結算基建工程項目時發(fā)生的應付未付的工程款應通過“應付賬款”進行處理，另將收到的基本建設撥款通過“基建撥款”科目單獨核算，期末余額轉入“本期結余”。為基建工程核算以及固定資產及時入賬提供了有利的條件，使得游離已久的基建會計可以納入高校會計大賬。

(五)財務報告得到了改進和完善

征求意見稿在總說明中明確指出高等學校財務報表的定義及其所包括的內容，即包括資產負債表、收入費用表、預算收支表、基建投資表和報表附注，一改現(xiàn)行高校會計制度規(guī)定的會計報告體系，并相應重新設計報表的構成，改進了報表格式，如將資產負債表中的收入、支出項目刪去。新的報告體系將更加完整地反映高校財務狀況、收支情況，并為決算提供預算收支情況，為高校提供相關的基建投資信息，并增加披露財務報表附注，為信息使用者提供更完整、更準確的財務信息。

四、對基于修正的權責發(fā)生制的高校會計制度的改進建議

雖然征求意見稿可以在一定程度上改善高校會計信息質量，但改革尚有空間，高校會計制度仍需深入改革，故筆者進一步提出以下幾點改進建議。

(一)增設會計科目擴大權責發(fā)生制的使用范圍

征求意見稿雖然采用修正的權責發(fā)生制基礎，但采用權責發(fā)生制核算的范圍尚不足以滿足高校會計的需要，應在重要的業(yè)務方面也采用權責發(fā)生制。筆者認為：首先學費(住宿費)應按權責發(fā)生制核算，由于跨年度收取，為準確核算和滿足配比要求須分期確認學費(住宿費)收入，我國高校會計年度不在同一個學年中，一般二月和八月是全月放假，那么上學年包括一月、三月、四月、五月、六月和七月，即本會計年度應該確認上學年學費收入的3/5，本學年為九月至十二月，即本會計年度應該確認本學年學費收入的2/5。另外增設“應收賬款——應收學費(住宿費)”、“應收賬款——財政返還教育收入”科目來核算學生應繳未繳學費(住宿費)情況，并按層級明細核算。

其次，重要資產應按謹慎性原則考慮減值問題。對于固定資產應增設“固定資產減值準備”科目來反映固定資產無形損耗。同樣也應增設“無形資產減值準備”、“壞賬準備”科目，對無形資產的無形損耗和應收賬款的壞賬進行核算，使得資產負債表中的資產能夠真正體現(xiàn)資產的真實價值。

再次，關于計提借款利息的問題，雖然征求意見稿中提出發(fā)生短期借款利息時，計入“財務費用”，但沒有明確提出短期借款的利息應按期計提，故應增設“應付利息”科目核算計提的借款利息。同樣征求意見稿雖然提出借款利息應計入“在建工程”和“財務費用”中，但沒有提出應按期計提計入“長期借款”科目，故筆者認為應明確提出按期計提利息，計入到“長期借款”中。

最后對于支出的核算也應按照其所歸屬的期間核算，增設“預提費用”、“待攤費用”、“長期待攤費用”會計科目，以使收入和費用得以有效的配比。支付不應計入當期的各項支出應計入“待攤費用”，在相關受益期間分攤時計入各項支出。當受益期在一年以上時通過“長期待攤費用”核算。本期計提當期應承擔但尚未支付的各項費用時應計入“預提費用”。

(二)需繼續(xù)規(guī)范和完善財務報告體系

雖然征求意見稿對會計報表進行了修改，但仍沒有將反映高校投資、籌資以及經營活動情況的現(xiàn)金流量表納入體系，故應該增設現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金是一個組織正常運行的“血液”，高校的多渠道資金來源和采用的修正的權責發(fā)生制都要求高校會計編制以收付實現(xiàn)制為基礎的現(xiàn)金流量表，以滿足多元化利益相關者的信息需求。同時盡管征求意見稿已經規(guī)定披露財務報表附注，但對于披露的內容和格式規(guī)范尚不具體，需進一步規(guī)范。以建立既能滿足政府等需要收付實現(xiàn)制信息的信息需求者，又能滿足其他利益相關者對權責發(fā)生制信息需要的高校財務報告體系。另外由于高校信息需求者隨著利益相關者的增加而增加，故信息需求者如何獲取高校會計信息，成為必須考慮的問題，應建立高校會計財務報告的公開披露制度，如通過高校網站或其他媒介公開高校的財務信息。

(三)與高校會計制度改革相關的準則和制度需盡快完善

征求意見稿明確指出本征求意見稿是根據(jù)《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》及國家其他有關法律、行政法規(guī)制定。而我國現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計準則》是1998年1月1日試行，距今十余年尚沒有修訂，其且明確規(guī)定會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經營性收支業(yè)務核算可采用權責發(fā)生制?？梢钥闯霈F(xiàn)行的《高等學校會計制度》和新頒布的《高等學校會計制度》(征求意見稿)依據(jù)的是同一事業(yè)單位會計準則，那么征求意見稿中的“修正的權責發(fā)生制”會計基礎依據(jù)何在？[8]因此，要對高等學校會計制度進行有效的改革，必須盡快修訂《事業(yè)單位會計準則》，使高校會計制度改革有所依。同時有關部門必須對改革的銜接工作做出明確的規(guī)定，以保障改革的有效進行。

參考文獻：

[1] 李建發(fā).市場經濟環(huán)境下事業(yè)單位的財務行為規(guī)范——兼論事業(yè)單位財務制度改革[J].事業(yè)財會，2004(2)：16.

[2] 孫百俊.試論高校會計制度改革[J].國家教育行政學院學報，2007(6)：54-56.

[3] 楊 蔚，廖曉莉，劉曉紅.高等學校會計制度改革研究[J].會計之友，2009(1)：15-18.

[4] 孫 磊.吉林省高校會計改革應以權責發(fā)生制為基礎[J].吉林建筑工程學院學報，2008(2)：94-98.

[5] 朱愛華.修改和完善高校會計制度的探討[J].教育財會研究，2006(1)：6-9.

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[7] 彭 華.高校固定資產核算會計制度之變化[J].財會月刊，2010(11)：51-52.

[8] 范中艷.芻議我國醫(yī)院高校會計制度與事業(yè)單位會計準則的關系[J].才智，2010(22)：5.