淺析固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的比較

董永峰 劉金芹

淺析固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上的比較

董永峰 劉金芹

一、固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)在“確認(rèn)”上的異同比較

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中第四條規(guī)定符合固定資產(chǎn)的定義，同時(shí)滿足下列條件的才能予以確認(rèn)為固定資產(chǎn)：（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該固定資產(chǎn)的成本能可靠的計(jì)量。同時(shí)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中還規(guī)定了與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本，否則應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)前損益。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中第四條規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)同時(shí)滿足以下條件是才能予以確認(rèn)：（一）與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）該無(wú)形資產(chǎn)的成本能可靠的計(jì)量。同時(shí)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中也規(guī)定了資本化條件：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)前損益，而在開(kāi)發(fā)階段的支出符合條件的才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

可以看出固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件基本類似，均是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所述的資產(chǎn)確認(rèn)條件所予以確認(rèn)，符合固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)成本的部分方可資本化，計(jì)入相關(guān)的資產(chǎn)成本。

二、固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)在“初始計(jì)量”上的比較

固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量基本原則相似。新準(zhǔn)則中規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購(gòu)時(shí)的成本均包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅款以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)（或預(yù)定用途）前所發(fā)生的其他支出。購(gòu)買固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的成本以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。但自行建造的固定資產(chǎn)與自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)在初始計(jì)量時(shí)有所區(qū)別。

自行建造的固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。其會(huì)計(jì)處理是通過(guò)設(shè)置“在建工程”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行累計(jì)匯總結(jié)轉(zhuǎn)，借記在建工程，貸記原材料、應(yīng)付工資等。達(dá)到預(yù)定可適用狀態(tài)交付使用時(shí)將在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)。

自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)其成本包括自滿足無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件和符合開(kāi)發(fā)階段支出資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)始至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，但是對(duì)以前期間已費(fèi)用化的支出不作調(diào)整。

從上面的規(guī)定可以看出企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，借記管理費(fèi)用，貸記原材料、應(yīng)付工資等。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開(kāi)發(fā)階段的支出滿足條件的才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)前損益。開(kāi)發(fā)階段的支出與固定資產(chǎn)的處理類似，設(shè)置“研究開(kāi)發(fā)”科目進(jìn)行日常支出的歸集匯總，借記研究開(kāi)發(fā)——資本化支出或研究開(kāi)發(fā)——費(fèi)用化支出，貸記原材料、應(yīng)付工資等。等研發(fā)項(xiàng)目完工后將“科研開(kāi)發(fā)”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)：符合條件的資本化，借記無(wú)形資產(chǎn)，貸記研究開(kāi)發(fā)——資本化支出；不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益，借記管理費(fèi)用，貸記研究開(kāi)發(fā)——費(fèi)用化支出。

三、固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)在“后續(xù)計(jì)量”上的比較

長(zhǎng)期資產(chǎn)的特點(diǎn)是單位價(jià)值較高，使用年限超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度，因此固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)在使用過(guò)程中都會(huì)發(fā)生價(jià)值轉(zhuǎn)移，均需要將其較高的單位價(jià)值分期系統(tǒng)分?jǐn)傆?jì)入每個(gè)會(huì)計(jì)年度。固定資產(chǎn)的已損耗價(jià)值會(huì)計(jì)上稱為折舊；無(wú)形資產(chǎn)的已損耗價(jià)值稱為攤銷。除去對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷外，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值處理。

1.固定資產(chǎn)的折舊范圍與無(wú)形資產(chǎn)的攤銷范圍相比較

（1）空間范圍不同：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)在其適用壽命按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)的分?jǐn)?，但已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷，但應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試。

（2）時(shí)間范圍不同：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月仍提折舊，從下月起停止計(jì)提折舊。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)自取得之日起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷。即：本月取得無(wú)形資產(chǎn)本月開(kāi)始攤銷；本月減少無(wú)形資產(chǎn)本月不再攤銷。

2.固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額與無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷余額比較

應(yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無(wú)形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額?？梢?jiàn)二者在定義上類似。但定義中涉及的“殘值”的涵義不同。

固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)值的概念，指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。而使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)的殘值一般為0，但有第三方承諾購(gòu)買、或以一定價(jià)值轉(zhuǎn)讓時(shí)要考慮殘值。

3.固定資產(chǎn)折舊方法與無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法比較

企業(yè)選擇折舊方法和攤銷方法的基本依據(jù)相同，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等?？蛇x用的攤銷方法可借鑒折舊方法，采用直線法攤銷或加速攤銷，但無(wú)法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。

4.固定資產(chǎn)的折舊與無(wú)形資產(chǎn)的攤銷在會(huì)計(jì)處理方法上的比較

固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，并根據(jù)固定資產(chǎn)的用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。借記管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用等，貸記累計(jì)折舊。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷余額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，借記管理費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)支出等，貸記累計(jì)攤銷。可以看出新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷的會(huì)計(jì)處理與固定資產(chǎn)進(jìn)行了趨同。

另外，準(zhǔn)則對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊攤銷方法進(jìn)行復(fù)核方面以及減值方面的處理規(guī)定二者都基本類似。

5.固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的減值比較

兩者均按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行計(jì)提減值，減值后不可轉(zhuǎn)回。對(duì)于壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，每年年末均要進(jìn)行減值測(cè)試。除此之外，兩者在減值方面的會(huì)計(jì)處理相同。

四、固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)在“處置”上的比較分析

企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損、盤虧，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益?？梢?jiàn)在出售長(zhǎng)期資產(chǎn)時(shí)二者處理一致，通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”核算。但固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的核算需通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”這一臨時(shí)性賬戶，而無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓則不需通過(guò)臨時(shí)性賬戶進(jìn)行核算。另外轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)時(shí)取得的轉(zhuǎn)讓收入構(gòu)成了企業(yè)的業(yè)務(wù)收入，列為“其他業(yè)務(wù)收入”；轉(zhuǎn)讓的成本列入“其他業(yè)務(wù)支出”。而當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷，計(jì)入管理費(fèi)用。

五、啟示

同為非流動(dòng)資產(chǎn)，目的都是為企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、管理、出租等而持有，固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理在很多方面都類似；但是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)的形態(tài)不同，又決定了兩者在會(huì)計(jì)處理上有細(xì)小的區(qū)別。

（作者單位：萊蕪鋼鐵股份有限公司財(cái)務(wù)處、山東理工大學(xué)管理學(xué)院）