公允價值計(jì)量及其運(yùn)用探討

王毅斌

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公允價值計(jì)量及其運(yùn)用探討

王毅斌

（福建省高速公路有限責(zé)任公司，福建 福州 363000）

會計(jì)計(jì)量問題一直都是會計(jì)學(xué)界爭論的重點(diǎn)。近幾年來，公允價值逐漸得到了國際財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則和美國會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可，我國的新會計(jì)準(zhǔn)則也緊跟國際形勢的發(fā)展，引進(jìn)了公允價值計(jì)量。分析公允價值計(jì)量在我國的運(yùn)用前景和遭遇的困境，最后有針對性地提出公允價值在運(yùn)用中的對策與建議。

公允價值；計(jì)量屬性；對策建議

會計(jì)計(jì)量問題一直都是會計(jì)學(xué)界爭論的重點(diǎn)。近年來，公允價值逐漸得到了國際財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則和美國會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)可，我國的新會計(jì)準(zhǔn)則也緊跟國際形勢的發(fā)展，引進(jìn)了公允價值計(jì)量。在會計(jì)計(jì)量屬性方面成績卓著的會計(jì)學(xué)家謝詩芬教授指出：“75%的現(xiàn)行國際會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用了公允價值，越是新準(zhǔn)則采用的比例越大。如美國FASB從1990年12月到2002年10月發(fā)布的42份財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告中，70%以上直接涉及公允價值。實(shí)踐和理論都表明，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)外的幾乎所有交易、事項(xiàng)和情況都有必要和可能運(yùn)用公允價值計(jì)量?！盵1]全球經(jīng)濟(jì)的一體化必然要求財(cái)務(wù)會計(jì)信息具有國際可比性，然而世界上不可能存在兩個政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化和會計(jì)基礎(chǔ)環(huán)境都完全一致的國家，會計(jì)的國際化不能照搬，因此我國在引用公允價值這種計(jì)量屬性的時候，不能完全照搬外國的做法，還要考慮我國的實(shí)際國情。

一、公允價值在我國的運(yùn)用前景

由于使用者的逐利動機(jī)、會計(jì)準(zhǔn)則制度不完善、相關(guān)的法律法規(guī)不健全及實(shí)踐中運(yùn)用的復(fù)雜性等等的原因，導(dǎo)致了公允價值在我國的實(shí)際運(yùn)用中并不順利。在關(guān)聯(lián)交易、非貨幣交易、債務(wù)重組和資產(chǎn)減值中出現(xiàn)了很多問題，一方面，在會計(jì)要素定義和資產(chǎn)減值等內(nèi)容的會計(jì)處理上，《企業(yè)會計(jì)制度》運(yùn)用了公允價值的內(nèi)容和形式；另一方面，在非貨幣性交易和債務(wù)重組等內(nèi)容的會計(jì)處理上，《企業(yè)會計(jì)制度》則盡力回避了公允價值，體現(xiàn)了公允價值在實(shí)務(wù)運(yùn)用中存在的矛盾。這是因?yàn)椋阂环矫?，我國不存在活躍的市場，公允價值難以取得，在這種情況下，運(yùn)用公允價值計(jì)量就會影響會計(jì)要素計(jì)量的可靠性；另一方面，在我國，上市公司與其大股東之間的關(guān)聯(lián)交易比較普遍，這種關(guān)聯(lián)交易影響了價格的公允性[2]。

當(dāng)然，如果能夠建立良好的實(shí)施環(huán)境等等，公允價值也就具備了實(shí)務(wù)上的可行性。目前，公允價值的運(yùn)用在我國也正逐漸成為一種趨勢。

首先隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和深化，會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息的需求發(fā)生了很大變化，其中最突出的是從重視利潤表轉(zhuǎn)向重視資產(chǎn)負(fù)債表，會計(jì)信息使用者關(guān)注的重點(diǎn)是企業(yè)的未來現(xiàn)金流量而不是企業(yè)的當(dāng)期利潤、為適應(yīng)這種變化，《企業(yè)會計(jì)制度》將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的經(jīng)濟(jì)資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。這一較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x，體現(xiàn)了公允價值的運(yùn)用，即資產(chǎn)計(jì)價要考慮其未來經(jīng)濟(jì)利益，使其反映的會計(jì)信息更加符合會計(jì)信息使用者的需要。

其次《企業(yè)會計(jì)制度》資產(chǎn)減值的會計(jì)處理體現(xiàn)了資產(chǎn)定義的內(nèi)在要求，《企業(yè)會計(jì)制度》指出，資產(chǎn)減值是“合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”?！镀髽I(yè)會計(jì)制度》八項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)量，體現(xiàn)了各種公允價值的運(yùn)用：短期投資按成本與市價孰低計(jì)量；應(yīng)收款項(xiàng)通過分析各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性進(jìn)行計(jì)量；存貨按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量；委托貸款按委托貸款本金與可收回金額孰低計(jì)量；長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)按其可收回金額低于賬面價值部分計(jì)量，其中的可收回金額，《企業(yè)會計(jì)制度》第52條將其定義為：資產(chǎn)的銷售凈額與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者[3]。

最后《企業(yè)會計(jì)制度》對企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)，在沒有有關(guān)憑據(jù)的條件下，也按同類或類似資產(chǎn)的市價、資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量；《企業(yè)會計(jì)制度》對企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，則按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值。

此外，新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第三章第6條也再次提出，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

二、公允價值計(jì)量與應(yīng)用中所遭遇的困境

目前我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場條件決定了我們在公允價值計(jì)量與運(yùn)用上還需要保持謹(jǐn)慎的態(tài)度和清醒的頭腦。在具體實(shí)施過程中我們可能會遭遇以下幾種困境：

（一）公允價值計(jì)量與運(yùn)用中遭遇不健全的市場價格體系

由于公允價值主要是市場價格，在沒有市場價格的情況下，要由交易雙方自己來確定，所以主觀的因素不可避免地會影響價值的公允性，具體的影響程度不同就會使得價值的公允性就會有所不同。在實(shí)踐中，由于失去了市場價格信號的指導(dǎo)從而失去價值參照，導(dǎo)致某些交易主體故意忽略真實(shí)的價值，而是用自己個人主觀因素進(jìn)行判斷，從而使公允價值淪落為達(dá)到個人私利的工具。

（二）公允價值計(jì)量與運(yùn)用中遭遇人為因素的影響

一方面，目前我國會計(jì)人員的素質(zhì)參差不齊，職業(yè)道德和職業(yè)勝任能力難以得到保證，而公允價值恰恰需要會計(jì)人員發(fā)揮職業(yè)判斷能力，這樣，公允價值的運(yùn)用就容易存在有很大的不確定性。另一方面，雖然現(xiàn)行制度允許的資產(chǎn)計(jì)提減值所依據(jù)的是各種形式的公允價值，但實(shí)際上，計(jì)提減值所依據(jù)的各種公允價值基本是由企業(yè)自行確定，這就為人為操縱利潤提供了便利，事實(shí)上，不少盈利企業(yè)人為的采取多提減值準(zhǔn)備的方法，以達(dá)到“透支虧損”的目的，而虧損公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤操縱，“扭虧為盈”更是時有發(fā)生。

（三）公允價值計(jì)量與運(yùn)用遭遇糾錯機(jī)制困境

與英美等國相比，我國法律對會計(jì)舞弊尚未有統(tǒng)一規(guī)定，舞弊主體的法律責(zé)任和對其懲罰機(jī)制也不健全，這就為那些利用公允價值進(jìn)行會計(jì)舞弊者留下了操縱的空間。在國有企事業(yè)單位中，公允價值計(jì)量與運(yùn)用的糾錯機(jī)制非常不健全，而進(jìn)行監(jiān)督的國家機(jī)構(gòu)、證監(jiān)會、國家審計(jì)部門和財(cái)政部門的監(jiān)督力度又是有限的，他們往往只進(jìn)行不定期的抽查，而且稽查力量很不充分，這就給利用公允價值造假的國有企事業(yè)中一些人留下施展的余地，而對他們的懲罰卻很輕。作為對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的社會機(jī)構(gòu)，會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)著對企業(yè)向外公布的會計(jì)信息的重新認(rèn)定工作，可是有一些事務(wù)所在利益面前其職業(yè)道德約束機(jī)制十分的脆弱，喪失了應(yīng)有的職業(yè)道德，成了所審企業(yè)的同謀者，使得公允價值的運(yùn)用又多了一層障礙。

三、公允價值在我國應(yīng)用的建議及對策

雖然公允價值在資產(chǎn)減值的實(shí)際運(yùn)用中屢屢遇到困難和問題，但是公允價值在我國會計(jì)中的運(yùn)用已是大勢所趨。我國財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)，在會計(jì)要素定義和資產(chǎn)減值會計(jì)處理等內(nèi)容上公允價值的運(yùn)用，體現(xiàn)了我國會計(jì)理論和方法的內(nèi)在一致性。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，所有市場參與者均以公允價值作為其交易基礎(chǔ)，公允價值已是很難回避。因此提出公允價值在我國應(yīng)用的幾點(diǎn)建議。

（一）運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則對公允價值的使用

由于我國目前還沒有形成活躍的資產(chǎn)交換一級市場、資產(chǎn)評估隨意性較大、債務(wù)重組法律法規(guī)不完善等實(shí)際情況，所以應(yīng)在謹(jǐn)慎性原則下控制使用公允價值，即公允價值的運(yùn)用，一般只用于確認(rèn)費(fèi)用和損失，不用于確認(rèn)收益，從而在一定程度上避免企業(yè)以此操縱利潤。[3]

（二）完善有關(guān)損益的會計(jì)核算和披露制度

當(dāng)公允價值完全由企業(yè)自行確定或受企業(yè)主觀影響較大時，損益就存在著被操縱的可能，因此，只有己確認(rèn)己實(shí)現(xiàn)的損益才能在目前的損益表中報(bào)告體現(xiàn)，以此來反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營上的真實(shí)業(yè)績。另外應(yīng)將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與己確認(rèn)己實(shí)現(xiàn)的損益分開，單獨(dú)核算、單獨(dú)報(bào)告，從而給會計(jì)信息使用者明確提供哪些是已實(shí)現(xiàn)損益，哪些是未實(shí)現(xiàn)損益。這樣，一方面，杜絕經(jīng)營者等操縱利潤，另一方面，也能給會計(jì)信息使用者提供更加全面和有用的損益的信息，便于其決策。建議通過加快建立數(shù)據(jù)查詢網(wǎng)絡(luò)，建立市場價格信息體系使相關(guān)信息資源公開化，專業(yè)人員能夠及時獲得精確的信息解決信息不對稱問題，從而在在資產(chǎn)定價時能夠選取適當(dāng)?shù)膮⒖紨?shù)據(jù)。[4]

（三）健全法律制度和監(jiān)督機(jī)制

公允價值之所以成為上市公司經(jīng)理人操縱利潤的工具，在很大程度上是由公允價值的使用者和公允價值所處的環(huán)境造成的。這些環(huán)境包括會計(jì)準(zhǔn)則制度、監(jiān)管力度、法律法規(guī)的完善程度等與公允價值相關(guān)的一些因素。目前，應(yīng)該著力建立起一個公允價值的良好環(huán)境。

通過建立良好的公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，應(yīng)增強(qiáng)董事會的獨(dú)立性，上市公司董事會中應(yīng)引入相當(dāng)比例的獨(dú)立董事，大力發(fā)展職業(yè)經(jīng)理人市場，弱化內(nèi)部人控制程度。實(shí)行董事、經(jīng)理期股激勵計(jì)劃，使董事、經(jīng)理的個人利益與公司的長遠(yuǎn)價值同比增長，使他們的會計(jì)政策選擇與股東利益趨于一致[5]。

在實(shí)施外部監(jiān)管的同時，應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)人員的監(jiān)督作用，建立與公允價值計(jì)量模式相配套的內(nèi)部控制制度；提高會計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)；建立監(jiān)管部門定期檢查制度，擴(kuò)大稽查人員的隊(duì)伍，充分發(fā)揮證監(jiān)會、注冊會計(jì)師、國家審計(jì)部門的作用；對濫用公允價值的企業(yè)和授意者、執(zhí)行者進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督；不斷完善刑法、會計(jì)法等與公允價值相關(guān)的法律，給違法者以相應(yīng)的刑事處罰、民事處罰和行政處罰，以震懾他們利用公允價值操縱利潤的心理；加強(qiáng)注冊會計(jì)師的行業(yè)自律，給公允價值的實(shí)施創(chuàng)建一個良好的環(huán)境。

（四）在過渡階段可采用雙軌制即會計(jì)處理中歷史成本和公允價值兩種計(jì)量模式共存

在會計(jì)處理中我國一般使用兩種計(jì)量模式共存的方式即歷史成本和公允價值。雖然現(xiàn)階段在國內(nèi)仍然不具備使用公允價值計(jì)量模式的條件，在歷史成本計(jì)量模式還將繼續(xù)存在的情況下，但會計(jì)準(zhǔn)則的國際化是未來的趨勢。因此中國會計(jì)準(zhǔn)則與國際接軌的最大技術(shù)難題就在公允價值。公允價值計(jì)量模式是否能在我國順利運(yùn)用決定了我國是否能與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌。也就是公允價值在我國運(yùn)用的進(jìn)程決定了我國會計(jì)國際化進(jìn)程。在我國公允價值計(jì)量運(yùn)用的推行成為了必然。所以在我國出現(xiàn)了會計(jì)處理中歷史成本和公允價值兩種計(jì)量模式共存的改良模式就成為現(xiàn)今的唯一選擇[6]。

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展并融入全球化，公允價值計(jì)量和運(yùn)用在我國有光明的前景。如果運(yùn)用得當(dāng)?shù)脑捑蜁?jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生正向的巨大推力，但如果被扭曲使用，則會成為舞弊者的得力工具。目前，雖然公允價值在計(jì)量及運(yùn)用中碰到了重重困境，但我們不能因此悲觀，而是要對困境進(jìn)行分析并在運(yùn)用過程中使用謹(jǐn)慎性原則、完善有關(guān)損益的會計(jì)核算和披露制度解決信息不對稱問題，健全法律制度和監(jiān)督機(jī)制等措施來使其危害最小，破解公允價值計(jì)量及運(yùn)用中的困境，最終創(chuàng)建一個良好的實(shí)施環(huán)境。

[1] 謝詩芬.公允價值:國際會計(jì)前沿問題研究[M].長沙：湖南人民出版社，2007.

[2] 王毅斌.資產(chǎn)減值會計(jì)問題研究[D].廈門大學(xué)會計(jì)系碩士學(xué)位論文，2006．

[3] 田中禾.公允價值契約有用性研究[J].財(cái)會月刊，2010（7）：12-14.

[4] 劉 丹.公允價值在我國應(yīng)用存在的問題和對策[J].北方經(jīng)貿(mào)，2008（2）：32-33.

[5] 王誠軍.公允價值會計(jì)準(zhǔn)則是金融危機(jī)“幫兇”[J].會計(jì)研究，2008（2）：21-23.

[6] 陳旭. 淺析公允價值在我國的應(yīng)用[J].中國管理信息化，2010（1）:15-17.

An Exploration to Fair Value Measurement and Its Application

WANHG Yi-bin

(Fujian Provincial Expressway Company , Ltd., Fuzhou, ,Fujian ,363000,China)

The issue of accounting measurement has always been the focus of the discussion in the accounting profession. Recently, fair value measurement has gradually been approved by the international financial accounting standards and American accounting standards. With the development of the international situation, the new accounting standards in China bring in fair value measurement. The paper analyses the definition and features of fair value measurement. Finally, it purposefully points out some special suggestions that should be paid in the application of fair value measurement.

Fair value measurement; Measurement properties; Suggestions

2011－06－28

王毅斌（1977— ），男，福建長泰人，會計(jì)師，講師，碩士。

F233

A

1673-1417（2011）03-0047-04

（責(zé)任編輯：馬圳煒）