非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管問(wèn)題探析

沈國(guó)琴，魏朝暉

（1.中國(guó)人民公安大學(xué)，北京100038；2.山西眾志誠(chéng)律師事務(wù)所，山西運(yùn)城044000）

非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管問(wèn)題探析

沈國(guó)琴1，魏朝暉2

（1.中國(guó)人民公安大學(xué)，北京100038；2.山西眾志誠(chéng)律師事務(wù)所，山西運(yùn)城044000）

非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管是非營(yíng)利組織監(jiān)管體系中的重要組成部分，它具有行政監(jiān)管的性質(zhì)。面對(duì)實(shí)踐中存在的重登記、輕監(jiān)管及程序錯(cuò)位、相對(duì)人的權(quán)利救濟(jì)渠道不暢等問(wèn)題，要發(fā)揮非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管的作用，必須明確其地位，建立專業(yè)性監(jiān)管制度，要堅(jiān)持連續(xù)監(jiān)管制度，進(jìn)一步完善其程序規(guī)定。

非營(yíng)利組織；稅收監(jiān)管；稅收優(yōu)惠；行政監(jiān)管

綜觀各國(guó)規(guī)范非營(yíng)利組織的法律制度，以稅收制度實(shí)現(xiàn)對(duì)非營(yíng)利組織的監(jiān)管是其重要內(nèi)容。與其他監(jiān)管方式相比，稅收監(jiān)管具有更突出的引導(dǎo)作用和過(guò)濾作用，原因在于稅收監(jiān)管實(shí)為稅收優(yōu)惠的落實(shí)和延續(xù)，稅收優(yōu)惠本身就構(gòu)成為稅收監(jiān)管的一個(gè)環(huán)節(jié)。因此，從廣義而言，整個(gè)稅收制度都具有監(jiān)管非營(yíng)利組織的意義。從這一角度來(lái)審視我國(guó)的非營(yíng)利組織的稅收監(jiān)管制度，許多重要的問(wèn)題得以顯露，其中非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管的法律地位和法律屬性問(wèn)題尤顯突出。國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)顯示，已有少數(shù)研究將非營(yíng)利組織的稅收監(jiān)管上升到非營(yíng)利組織監(jiān)管制度的層面予以分析，但是，深入系統(tǒng)的理論分析亟待加強(qiáng)，相關(guān)理論研究尚很薄弱，基于此背景，筆者嘗試引出這些話題，并基于基本原理的分析展開(kāi)對(duì)我國(guó)非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管制度存在的問(wèn)題及完善方向的探討。

一、非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管之法律地位

一般而言，對(duì)于非營(yíng)利組織的稅收監(jiān)管有兩條解釋路徑，一條是狹義路徑，僅指在非營(yíng)利組織稅收制度框架內(nèi)，對(duì)享受稅收優(yōu)惠的非營(yíng)利組織進(jìn)行監(jiān)管；另一條是廣義路徑，指在非營(yíng)利組織監(jiān)管制度框架內(nèi)，對(duì)非營(yíng)利組織是否可以享受稅收優(yōu)惠以及是否可以持續(xù)享受稅收優(yōu)惠進(jìn)行監(jiān)管。前一條路徑往往忽視了稅收優(yōu)惠制度的設(shè)計(jì)和落實(shí)在整個(gè)非營(yíng)利組織監(jiān)管體系中的地位和作用，其視域過(guò)于狹窄。后一條路徑則彌補(bǔ)了這一缺陷，筆者擇取后一條分析路徑展開(kāi)討論。

從法律地位來(lái)看，在非營(yíng)利組織監(jiān)管框架中，稅收監(jiān)管僅僅是整個(gè)監(jiān)管系統(tǒng)的特殊一環(huán)而已，屬于對(duì)運(yùn)行中的非營(yíng)利組織所進(jìn)行的監(jiān)管。

（一）非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管是一種特殊的監(jiān)管方式

作為一種特殊的監(jiān)管方式，非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管有自身的特點(diǎn)。這種監(jiān)管方式的目標(biāo)在于一方面利用稅收優(yōu)惠手段去吸引更多的社會(huì)資源進(jìn)入到非營(yíng)利組織領(lǐng)域，另一方面通過(guò)稅收優(yōu)惠條件的設(shè)定監(jiān)督不同非營(yíng)利組織的不同行為，并對(duì)這些組織進(jìn)行持續(xù)的監(jiān)督，為真正達(dá)到法定條件的非營(yíng)利組織提供優(yōu)惠，并防止納稅人利用非營(yíng)利組織的身份謀取特殊利益。由此看來(lái)，稅收監(jiān)管往往與非營(yíng)利組織的物質(zhì)利益之間存在著實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)性，這是由非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管的自身特點(diǎn)所決定的。

第一，非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管是一種專業(yè)性的財(cái)務(wù)監(jiān)管，具有很強(qiáng)的可操作性。是否對(duì)非營(yíng)利組織實(shí)行稅收優(yōu)惠，給予何種程度的稅收優(yōu)惠往往以掌握非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)狀況為基礎(chǔ)，諸如非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)收入和支出、收入性質(zhì)以及支出方向等問(wèn)題都是需要掌握的內(nèi)容，對(duì)這些內(nèi)容的了解和審查顯然需要專業(yè)性財(cái)務(wù)審查手段。這種專業(yè)性的財(cái)務(wù)監(jiān)管的最大好處在于它減少了判斷中的模糊性，具有易于操作的特點(diǎn)。

第二，非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管能夠監(jiān)督非營(yíng)利組織的組織實(shí)質(zhì)和活動(dòng)實(shí)質(zhì)。對(duì)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)進(jìn)行監(jiān)管實(shí)際上指向了監(jiān)管問(wèn)題的實(shí)質(zhì)。通常意義上所談到的非營(yíng)利組織，主要是指此類組織必須堅(jiān)持一些基本原則，如禁止分配利潤(rùn)、禁止為組織自身謀利、禁止非常規(guī)性交易、禁止資產(chǎn)的復(fù)歸等，而這些都是可以通過(guò)了解非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)收支而掌控的，這意味著對(duì)非營(yíng)利組織的“營(yíng)利”和“非營(yíng)利”性質(zhì)進(jìn)行辨析本身就是一個(gè)財(cái)務(wù)問(wèn)題。因此，此種監(jiān)管實(shí)際上就是對(duì)非營(yíng)利組織的最本質(zhì)問(wèn)題進(jìn)行監(jiān)管。同時(shí)，由于此類監(jiān)管往往與非營(yíng)利組織的實(shí)際經(jīng)濟(jì)收益存在著直接的關(guān)聯(lián)性，非營(yíng)利組織會(huì)對(duì)此非常在意，結(jié)果成為一種非常有效的監(jiān)管，對(duì)非營(yíng)利組織具有很強(qiáng)的引導(dǎo)作用和防控作用。

（二）非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管是整個(gè)監(jiān)管系統(tǒng)中的重要一環(huán)

對(duì)非營(yíng)利組織的監(jiān)管是一個(gè)系統(tǒng)性工程，需要不同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)參與對(duì)其各個(gè)不同的方面進(jìn)行監(jiān)管。就非營(yíng)利組織的稅收監(jiān)管而言，它僅是整個(gè)監(jiān)管系統(tǒng)中的一環(huán)而已，這意味著它必須與其他監(jiān)管方式分工、協(xié)調(diào)與配合。

從分工角度來(lái)看，根據(jù)不同的監(jiān)管方式以及各自不同的特點(diǎn)賦予其各自的權(quán)限范圍。各國(guó)非營(yíng)利組織監(jiān)管制度的設(shè)計(jì)中雖然對(duì)分工分配不同，但大致的框架是相同的，一般而言，非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管主要側(cè)重于對(duì)非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)收支狀況進(jìn)行監(jiān)管。對(duì)于非營(yíng)利組織的設(shè)立和運(yùn)行過(guò)程中是否偏離非營(yíng)利組織宗旨和章程規(guī)定、是否濫用法律授權(quán)、自身行為是否違反了法律的規(guī)定，甚至是否存在瑕疵等方面的監(jiān)管則一般賦權(quán)給登記管理機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)管。在這里最關(guān)鍵的問(wèn)題是，要進(jìn)行周全考慮和分析，避免出現(xiàn)監(jiān)管的空白地帶。

從協(xié)調(diào)角度來(lái)看，不同的監(jiān)管方式之間應(yīng)當(dāng)有共同目標(biāo)，協(xié)調(diào)一致。這里最關(guān)鍵的問(wèn)題是要保證登記體制和稅收體制之間的協(xié)調(diào)。協(xié)調(diào)原則的核心在于：登記只應(yīng)當(dāng)把營(yíng)利和非營(yíng)利的區(qū)分或者公益和非公益的區(qū)分或者法人和非法人區(qū)分作為判斷是否可以登記的標(biāo)準(zhǔn)，而不應(yīng)當(dāng)摻雜其他的標(biāo)準(zhǔn)，否則，后續(xù)的稅收監(jiān)管就難以通過(guò)有效監(jiān)管而發(fā)揮引導(dǎo)和過(guò)濾作用，登記體制和稅收體制之間就會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重的脫節(jié)現(xiàn)象。我國(guó)現(xiàn)有制度之間的不協(xié)調(diào)不銜接問(wèn)題就比較嚴(yán)重。

從配合角度來(lái)看，不同的監(jiān)管方式之間還需要彼此配合，形成合力，實(shí)現(xiàn)監(jiān)管的最大效益。不同監(jiān)管方式雖然彼此有不同的監(jiān)管范圍，但并不能各自為政，否則難以達(dá)到真正的監(jiān)管目的。比如某個(gè)非營(yíng)利組織因違法行為而被登記機(jī)關(guān)給予了行政處罰，如果此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此不了解而仍然給予該組織以稅收優(yōu)惠待遇的話，登記機(jī)關(guān)的監(jiān)管效力就會(huì)大打折扣，無(wú)疑這不利于監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，不利于健康有序的非營(yíng)利組織的發(fā)展。因此，需要在不同的監(jiān)督方式之間建立有效的溝通機(jī)制，促進(jìn)彼此配合，形成監(jiān)管合力。

二、非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管之法律屬性

非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管雖然是一種專業(yè)性的監(jiān)管方式，但是其法律本質(zhì)仍然是一種行政監(jiān)管方式，它身上具有典型的行政監(jiān)管方式的特點(diǎn)。因此，在構(gòu)建非營(yíng)利組織的稅收監(jiān)管制度時(shí)必須考慮這些最基本的特點(diǎn)。

（一）非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管方式具有經(jīng)常性、日常性的特點(diǎn)

行政監(jiān)管的最大目標(biāo)即在于保證社會(huì)秩序的正常運(yùn)行，在這一目標(biāo)下，稅務(wù)行政監(jiān)管方式則旨在通過(guò)讓納稅主體“各得其所”而保證正常的稅務(wù)秩序。與此目標(biāo)相適應(yīng)，經(jīng)常性地了解和把握非營(yíng)利組織的活動(dòng)狀況和收支狀況就成為必然的要求，因此，在此種監(jiān)管方式中設(shè)置常規(guī)性行政檢查制度和對(duì)特定問(wèn)題的調(diào)查制度就很常見(jiàn)。及時(shí)掌握情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)解決問(wèn)題，這也是對(duì)非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管的最基本要求。

（二）非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管方式具有主動(dòng)監(jiān)管的特點(diǎn)

與司法行為的被動(dòng)性要求不同，行政監(jiān)管強(qiáng)調(diào)監(jiān)管主體的主動(dòng)性，強(qiáng)調(diào)主動(dòng)介入問(wèn)題。稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)非營(yíng)利組織行使主動(dòng)監(jiān)管職權(quán)，有助于及早發(fā)現(xiàn)存在于非營(yíng)利組織中的問(wèn)題，避免積累成重大的問(wèn)題，避免因個(gè)別組織的惡意違法行為而影響整個(gè)非營(yíng)利組織的聲譽(yù)，進(jìn)而影響公民社會(huì)的培育和發(fā)展。由此觀之，稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)監(jiān)管程序并不必以當(dāng)事人申請(qǐng)為條件，它往往可以根據(jù)具體情況而采取有效的監(jiān)管形式。

（三）非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管方式必須按照法定的程序進(jìn)行

非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管雖然是一種積極有效的監(jiān)管方式，但由于行政權(quán)有天然的膨脹、可能濫用的特性，因此，我們必須對(duì)這種權(quán)力給予必要的限制和約束。通過(guò)設(shè)定法定程序限制行政權(quán)力是各國(guó)重要的經(jīng)驗(yàn)之一。由于我國(guó)沒(méi)有行政程序法，因此，在涉及非營(yíng)利組織的稅收監(jiān)管的法律規(guī)范中就應(yīng)當(dāng)對(duì)這一問(wèn)題給予特別規(guī)定。在程序設(shè)定中，聽(tīng)證制度的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)受到重視，它不僅能夠保障相對(duì)人的陳述權(quán)和申辯權(quán)，達(dá)到監(jiān)督監(jiān)管機(jī)關(guān)的目的，而且為監(jiān)管者和相對(duì)人提供了對(duì)話和交流的平臺(tái)，減少監(jiān)管過(guò)程中的對(duì)抗性因素。

（四）非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管方式應(yīng)當(dāng)為公民權(quán)利救濟(jì)提供制度保障

根據(jù)法治原則，非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)應(yīng)建立在不侵犯公民權(quán)利的基礎(chǔ)上，如果出現(xiàn)侵犯，應(yīng)當(dāng)為被侵犯的公民權(quán)利提供救濟(jì)的渠道。在各種救濟(jì)方式中，司法救濟(jì)是最為有效的一種。這意味著，稅務(wù)監(jiān)管機(jī)關(guān)的監(jiān)管不應(yīng)是終局性的，在稅務(wù)行政機(jī)關(guān)之外需要引入司法權(quán)的要素，形成司法機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)行為進(jìn)行監(jiān)督的模式。

三、非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管存在的問(wèn)題及完善方向

對(duì)非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管進(jìn)行基礎(chǔ)理論上的分析，使我們可以借此對(duì)我國(guó)的非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管問(wèn)題進(jìn)行全面審視，并找到完善制度的方向。

（一）非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管在整個(gè)非營(yíng)利組織監(jiān)管體系中的地位尚需明確確立

從現(xiàn)有的制度設(shè)計(jì)來(lái)看，我國(guó)非營(yíng)利組織的監(jiān)管權(quán)主要來(lái)自業(yè)務(wù)主管機(jī)關(guān)和登記管理機(jī)關(guān)，通過(guò)設(shè)置高門檻，阻擋并防止“有問(wèn)題的”非營(yíng)利組織的出現(xiàn)。至于已經(jīng)具備合法身份的非營(yíng)利組織，權(quán)力機(jī)關(guān)對(duì)它們的監(jiān)管則相對(duì)涉及較少。這也就是學(xué)者們所總結(jié)的“重登記，輕監(jiān)管”的問(wèn)題。在這一制度設(shè)計(jì)理念之下，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)所具備的監(jiān)管能力自然被忽視，同時(shí)也帶來(lái)雙重問(wèn)題：一方面雙重許可制度使許多找不到業(yè)務(wù)主管單位的組織難以獲得合法的身份，因此也就無(wú)法獲得稅收優(yōu)惠的權(quán)利；另一方面，通過(guò)準(zhǔn)入門檻，獲得合法身份的非營(yíng)利組織，一旦獲得稅收優(yōu)惠的資格就類似于獲得了“永久性”的資格，在法律上并未設(shè)計(jì)具體有效的后續(xù)監(jiān)管手段和方式。

若想使非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管在整個(gè)監(jiān)管體系中確立清晰的法律地位，首先需要改變的是對(duì)非營(yíng)利組織的控制和抑制的態(tài)度，只有當(dāng)“重登記，輕監(jiān)管”的原則轉(zhuǎn)變?yōu)椤白杂稍O(shè)立，嚴(yán)格監(jiān)管”的原則時(shí)，非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管的重要作用才會(huì)得到重視。

（二）需從非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管的自身特點(diǎn)著眼建立專業(yè)性監(jiān)管制度

我國(guó)非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管制度尚未完全建立起來(lái)，而從現(xiàn)有的制度來(lái)看，也缺乏對(duì)其專業(yè)性監(jiān)管特點(diǎn)的重視。問(wèn)題主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是缺少專門針對(duì)非營(yíng)利組織的監(jiān)管制度。針對(duì)非營(yíng)利組織而設(shè)計(jì)的稅收制度與針對(duì)營(yíng)利組織而設(shè)計(jì)的稅收制度之間顯然存在著不同的目標(biāo)和不同的稅收原理，前者更為關(guān)注引導(dǎo)社會(huì)資源進(jìn)入非營(yíng)利領(lǐng)域并監(jiān)督非營(yíng)利組織的非營(yíng)利特性，而后者則更為關(guān)注獲得國(guó)家的稅收收入并通過(guò)監(jiān)督避免稅收收入的流失。將二者做專業(yè)化的分離有助于各自目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，很多國(guó)家把非營(yíng)利組織作為獨(dú)立的納稅主體來(lái)看待。在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，稅制體系和非營(yíng)利部門都比較發(fā)達(dá)，它們按照非營(yíng)利組織的特點(diǎn)對(duì)不同的非營(yíng)利組織制定了不同的表格、規(guī)則和程序。例如，適用PBOs公益組織比其他NPOs非營(yíng)利組織更優(yōu)惠的特殊法律。一些國(guó)家還對(duì)非營(yíng)利組織建立了不同的會(huì)計(jì)制度和標(biāo)準(zhǔn)，一些國(guó)家的稅務(wù)部門還成立專門的機(jī)構(gòu)管理非營(yíng)利組織。但是，在另外許多國(guó)家，非營(yíng)利組織必須使用與企業(yè)相同的表格和報(bào)告，稅務(wù)部門甚至對(duì)非營(yíng)利組織的稅法規(guī)定也不太了解。二是缺少分類監(jiān)管的制度設(shè)計(jì)。稅收監(jiān)管著重于從非營(yíng)利組織的非營(yíng)利收入、非營(yíng)利組織的公益性支出以及是否存在關(guān)聯(lián)性交易等財(cái)務(wù)信息方面對(duì)非營(yíng)利組織的活動(dòng)是否符合其宗旨、目標(biāo)以及法律規(guī)定等方面進(jìn)行監(jiān)管，這本是一種極為有效的且操作性極強(qiáng)的監(jiān)管方式，但是現(xiàn)有制度并沒(méi)有設(shè)計(jì)精細(xì)的分類監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)，使財(cái)務(wù)信息所反映出來(lái)的信號(hào)變得沒(méi)有意義，也失去了稅收監(jiān)管分類引導(dǎo)的作用。

若要改變現(xiàn)有制度中存在的問(wèn)題，必須對(duì)現(xiàn)有制度作出重大調(diào)整，首先根據(jù)稅收體系中非營(yíng)利組織的自身特點(diǎn)，將非營(yíng)利組織從營(yíng)利組織中分離出來(lái)，確立非營(yíng)利組織獨(dú)立的納稅主體資格，設(shè)計(jì)與此相適應(yīng)的原則和制度。其次，應(yīng)當(dāng)對(duì)非營(yíng)利組織中的公益組織和互益組織作出合理劃分，明確不同組織的不同收入和不同支出在稅收體系中的不同待遇，進(jìn)行分類監(jiān)管。

（三）迫切需要建立非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管中持續(xù)監(jiān)管的制度

從2007年頒布《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)則來(lái)看，對(duì)非營(yíng)利組織的稅收優(yōu)惠制度正在構(gòu)建，通過(guò)稅收實(shí)現(xiàn)監(jiān)管的制度努力值得期待，但是其中比較大的問(wèn)題是后續(xù)監(jiān)管制度的設(shè)計(jì)并未涉及。非營(yíng)利組織的稅收監(jiān)管的作用不僅在于通過(guò)稅收優(yōu)惠引導(dǎo)社會(huì)資源的進(jìn)入，而且在于要保證非營(yíng)利組織沿著非營(yíng)利的方向前進(jìn)。因此，后續(xù)監(jiān)管更為重要。從其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，基本上都會(huì)在設(shè)計(jì)稅收優(yōu)惠制度的同時(shí)，設(shè)計(jì)與此相適應(yīng)的財(cái)務(wù)信息披露制度和年度報(bào)告制度。如在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，國(guó)稅局主要采取三種方式監(jiān)督慈善機(jī)構(gòu)的運(yùn)作，即通過(guò)慈善機(jī)構(gòu)提供的年度報(bào)告信息，通過(guò)審計(jì)慈善機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況，通過(guò)評(píng)估給予違規(guī)的慈善機(jī)構(gòu)的處罰和罰金。我國(guó)關(guān)于非營(yíng)利組織的稅收制度則對(duì)非營(yíng)利組織的運(yùn)作缺少監(jiān)管，這實(shí)際上是整個(gè)監(jiān)管制度“重登記，輕監(jiān)管”思路的延續(xù)，要徹底改變這種思維方式則必須以動(dòng)態(tài)的視角對(duì)待監(jiān)管制度，保證監(jiān)管的連續(xù)性。因此，在將來(lái)的制度設(shè)計(jì)中也應(yīng)當(dāng)重視財(cái)務(wù)信息披露制度以及財(cái)務(wù)年度報(bào)告制度。

（四）非營(yíng)利組織稅收監(jiān)管制度中關(guān)于程序的規(guī)定需要進(jìn)一步完善

我國(guó)現(xiàn)有制度中的程序設(shè)置不完善，問(wèn)題主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是出現(xiàn)程序錯(cuò)位問(wèn)題。根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第12條規(guī)定，非營(yíng)利組織發(fā)生納稅義務(wù)后30日到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記。但是該細(xì)則第32條又規(guī)定，納稅人在納稅期內(nèi)沒(méi)有應(yīng)納稅款的，也應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定辦理納稅申報(bào)。從上述兩個(gè)規(guī)定來(lái)看，其中的設(shè)計(jì)有違程序的一般規(guī)律，不僅不利于監(jiān)管也加重了稅務(wù)機(jī)關(guān)的負(fù)擔(dān)?；诔绦虻囊话闾卣鳎紫葢?yīng)當(dāng)普遍進(jìn)行稅務(wù)登記，然后對(duì)發(fā)生應(yīng)納稅款的進(jìn)行申報(bào)，沒(méi)有發(fā)生應(yīng)納稅款的則不申報(bào)，這樣的程序才是順暢的。普遍稅務(wù)登記有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握所有納稅主體的信息，提供監(jiān)管依據(jù)；而是否申報(bào)則以是否存在應(yīng)納稅款為依據(jù)，如此可以減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)和不應(yīng)納稅款的非營(yíng)利組織的負(fù)擔(dān)，而且還有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有針對(duì)性的監(jiān)管。二是缺少相對(duì)人參與的程序設(shè)計(jì)。2009年《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》的出臺(tái)為非營(yíng)利組織的免稅資格認(rèn)定規(guī)定了條件和程序，同時(shí)也規(guī)定了取消免稅資格的情形。從現(xiàn)代行政法的發(fā)展來(lái)看，政府給予符合條件的相對(duì)人以免稅資格不再是一種恩賜，而是相對(duì)人應(yīng)有的權(quán)利。一種權(quán)利被取消或者一種資格被限制會(huì)給相對(duì)人的利益帶來(lái)重大的負(fù)面影響，因此，法律一般都會(huì)賦予相對(duì)人聽(tīng)證的權(quán)利，通過(guò)聽(tīng)證程序?yàn)橄鄬?duì)人提供陳述和申辯的機(jī)會(huì)。我國(guó)《行政處罰法》就明確規(guī)定對(duì)責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額的罰款等，相對(duì)人有權(quán)要求聽(tīng)證?！蛾P(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》中規(guī)定的取消免稅資格的處罰肯定會(huì)給相對(duì)人的權(quán)益帶來(lái)重大負(fù)面影響，但是并沒(méi)有為相對(duì)人設(shè)計(jì)聽(tīng)證程序，這顯然是制度設(shè)計(jì)上的重大缺漏。三是相對(duì)人的權(quán)利救濟(jì)體系尚不完備。我國(guó)的《稅收征收管理法》第88條規(guī)定，當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。而關(guān)于免稅資格的認(rèn)定卻被排除在外，這有違我國(guó)《行政訴訟法》的規(guī)定與精神。

若要改變現(xiàn)有制度中存在的問(wèn)題，必須設(shè)計(jì)通暢的程序，保證將所有登記的非營(yíng)利組織都納入稅收監(jiān)管范圍之內(nèi)，同時(shí)還必須設(shè)計(jì)保證相對(duì)人合法權(quán)益的程序，保證相對(duì)人在自身權(quán)益受到不利對(duì)待時(shí)，能夠參與到行政行為中，表達(dá)意見(jiàn)，提出要求。最后，非營(yíng)利組織稅收征管和稅收優(yōu)惠方面的法律規(guī)范必須與《行政訴訟法》保持一致，只要相對(duì)人認(rèn)為自己的合法權(quán)益被具體行政行為所侵犯就應(yīng)當(dāng)為其提供司法救濟(jì)的渠道。

〔1〕李鵑.知識(shí)產(chǎn)權(quán)擔(dān)保法律規(guī)定及其完善——以收益控制權(quán)為視角〔J〕.理論探索，2010（3）.

〔2〕楊煉.我國(guó)現(xiàn)階段利益集團(tuán)的特征及其在立法中的利益表達(dá)〔J〕.中共山西省委黨校學(xué)報(bào)，2010（5）.

〔3〕宋百成，楊艷.淺談太原市非公有企業(yè)法律風(fēng)險(xiǎn)防范體系〔J〕.中共太原市委黨校學(xué)報(bào)，2009（2）.

D630.1

A

1009-1203（2011）01-0089-04

2011-01-03

沈國(guó)琴（1972-），女，山西屯留人，中國(guó)人民公安大學(xué)法律系講師，法學(xué)博士，研究方向?yàn)閼椃▽W(xué)、非營(yíng)利組織法學(xué)。魏朝暉（1973-），男，山西運(yùn)城人，山西眾志誠(chéng)律師事務(wù)所律師。

責(zé)任編輯 雨文