無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)支出資本化問(wèn)題的探討

方瑩 鄭州大學(xué)第一附屬醫(yī)院 450000

無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)支出資本化問(wèn)題的探討

方瑩 鄭州大學(xué)第一附屬醫(yī)院 450000

財(cái)政部于2006年2月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)深入發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來(lái)越大。因此，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與管理的重要性日益顯著。本文從我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別，來(lái)分析并初步探討新準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的問(wèn)題和解決途徑。

無(wú)形資產(chǎn)；研究開(kāi)發(fā)支出；資本化；公允價(jià)值

一、無(wú)形資產(chǎn)及其特征

無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。相對(duì)于其他資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)具有以下特征：1）無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，2）無(wú)形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性，3）無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。

二、無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量

（一）無(wú)形資產(chǎn)的重要性

眾所周知，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)銷(xiāo)售活動(dòng)中已經(jīng)越來(lái)越重要，逐漸成為一個(gè)企業(yè)最重要的資產(chǎn)。2001年8月6日美國(guó)《商務(wù)周刊》在一篇名為《無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估，一項(xiàng)棘手但必須去做的工作》的特約評(píng)論員文章中指出：隨著高新技術(shù)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)的價(jià)值“已經(jīng)從磚墻等有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)向?qū)＠㈩櫩兔麊巍⑵放频葻o(wú)形資產(chǎn)”。無(wú)形資產(chǎn)的地位變得如此重要已經(jīng)是無(wú)可爭(zhēng)議的事實(shí)，我國(guó)企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)重要性的認(rèn)識(shí)雖然起步較晚，但無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)逐漸成為企業(yè)的重要資產(chǎn)。以品牌價(jià)值為例，2007年中國(guó)銀行、建設(shè)銀行等知名品牌價(jià)值已達(dá)數(shù)百億元，中國(guó)移動(dòng)更是高達(dá)3130億元。這還僅僅是企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的一個(gè)方面，可見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)對(duì)于一個(gè)企業(yè)的重要程度。

（二）無(wú)形資產(chǎn)的種類(lèi)與計(jì)量方法

企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的取得主要有：外購(gòu)、自創(chuàng)、接受其他單位投資三種途徑。

對(duì)于外購(gòu)與接受投資的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)可用公允價(jià)值。由于現(xiàn)在企業(yè)合并與并購(gòu)變得越來(lái)越普遍并且規(guī)模越來(lái)越大，對(duì)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估已經(jīng)變得日趨重要，尤其是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的評(píng)估。怎樣合理定價(jià)企業(yè)的資產(chǎn)是企業(yè)合并中的核心問(wèn)題，也是制約企業(yè)合并的關(guān)鍵因素。尤其是在現(xiàn)階段，由于種種原因國(guó)有企業(yè)效率不如民營(yíng)企業(yè)和外資企業(yè)，根據(jù)相關(guān)的國(guó)家經(jīng)濟(jì)政策，國(guó)有資產(chǎn)要退出某些行業(yè)。所以出售國(guó)有資產(chǎn)就成為必然選擇，而在國(guó)有資產(chǎn)定價(jià)中無(wú)形資產(chǎn)的定價(jià)無(wú)疑是核心問(wèn)題。由于以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)按歷史成本計(jì)價(jià)，現(xiàn)在看來(lái)這在很多情況下是不合理的，在國(guó)有資產(chǎn)變賣(mài)過(guò)程中很容易造成國(guó)有資產(chǎn)流失，尤其是對(duì)于那些老字號(hào)企業(yè)和擁有知名品牌的企業(yè)而言，這種現(xiàn)象更加嚴(yán)重。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)采用公允價(jià)值法計(jì)價(jià)，有利于國(guó)有資產(chǎn)的保值增值和防止國(guó)有資產(chǎn)流失。這樣還有利于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的企業(yè)并購(gòu)，提高整個(gè)社會(huì)的資源配置效率。

對(duì)于自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)現(xiàn)行的準(zhǔn)則要求是，允許部分開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化。原準(zhǔn)則規(guī)定，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則規(guī)定，區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段，對(duì)于符合規(guī)定條件的開(kāi)發(fā)支出，可以資本化確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。但也做了較為嚴(yán)格的要求，首先是研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分。新準(zhǔn)則的規(guī)定是，研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)和使用前，將研究結(jié)果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。其次，新準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)有關(guān)支出資本化的條件做了嚴(yán)格規(guī)定。1、完成無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。2、具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。3、無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明該無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在的市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)證明其有用性。4、有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。5、歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。相對(duì)于原準(zhǔn)則將研究開(kāi)發(fā)支出全部費(fèi)用化相比新準(zhǔn)則的規(guī)定有了明顯的進(jìn)步，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出應(yīng)該資本化還是費(fèi)用化，以及費(fèi)用化和資本化的程度是本文討論的重點(diǎn)內(nèi)容。

（三）無(wú)形資產(chǎn)的重要性與其會(huì)計(jì)處理方法之間的矛盾

雖然無(wú)形資產(chǎn)的作用日益為人們接受，但各國(guó)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的管理，特別是計(jì)量和評(píng)估工作的認(rèn)識(shí)水平較低，遠(yuǎn)不能適應(yīng)時(shí)代的發(fā)展需要。從傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中發(fā)展而來(lái)的會(huì)計(jì)體系從穩(wěn)健的角度出發(fā)，不傾向于將計(jì)量難度較大的無(wú)形資產(chǎn)反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則普遍只將外購(gòu)獲得的無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)，并按一定期限進(jìn)行攤銷(xiāo)，而對(duì)于企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)則將其開(kāi)發(fā)費(fèi)用在各期作為費(fèi)用處理。這種做法直接導(dǎo)致的后果是企業(yè)大量寶貴的無(wú)形資產(chǎn)無(wú)法在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，即企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的凈資產(chǎn)不能真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。

對(duì)資本化處理方法的合理性在于遵循了配比性原則。因?yàn)槠髽I(yè)的研究開(kāi)發(fā)目的是希望在未來(lái)時(shí)期獲得收益。研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目一旦成功，作為其成果的專(zhuān)利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、技術(shù)秘密、計(jì)算機(jī)軟件等，往往會(huì)持續(xù)在以后若干會(huì)計(jì)期間帶來(lái)收益，因此，按配比原則，可將研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的支出作為資本性支出，在未來(lái)收益期內(nèi)分?jǐn)?，如果不資本化，會(huì)對(duì)企業(yè)未來(lái)?yè)碛械某~獲利能力難以解釋?zhuān)矔?huì)對(duì)信息使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。當(dāng)然，資本化的主要缺點(diǎn)則是不符合穩(wěn)健性原則，因?yàn)檠芯块_(kāi)發(fā)活動(dòng)雖與未來(lái)的收益有一定的關(guān)系，但這種收益能否取得，具有高度的不確定性。把研發(fā)費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)，企業(yè)承受的風(fēng)險(xiǎn)太大。對(duì)費(fèi)用化處理方法的合理性在于遵循了穩(wěn)健性原則。所謂穩(wěn)健性，因?yàn)樗紤]了研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)未來(lái)收益的不確定性。實(shí)務(wù)操作中采用這種方法也是與當(dāng)時(shí)的特定客觀條件相適應(yīng)的。另外，這種方法也易于會(huì)計(jì)人員掌握，便于操作。

但是，費(fèi)用化的處理原則也同樣會(huì)暴露一些無(wú)法回避的問(wèn)題:第一,費(fèi)用化不符合配比原則，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)配比，同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和其相關(guān)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)，而我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，將其研發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，即在研制開(kāi)發(fā)前費(fèi)用，而當(dāng)該支出作為無(wú)形資產(chǎn)依法申請(qǐng)成立是為企業(yè)創(chuàng)造收益時(shí)，其分?jǐn)偝杀緞t遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于研制開(kāi)發(fā)的總成木，這顯然嚴(yán)重低估了無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，不符合成本與收益相配比原則。第二，不符合真實(shí)性原則。真實(shí)性原則要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。由此看來(lái)，我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益。顯然歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。在開(kāi)發(fā)過(guò)程中會(huì)虛減當(dāng)期利潤(rùn)，可能使企業(yè)由盈利轉(zhuǎn)為虧損;而在開(kāi)發(fā)成功時(shí)，又潛在虛增了企業(yè)利潤(rùn)，這就難以真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，有悖于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。第三、不符合一致性原則。企業(yè)外購(gòu)的專(zhuān)利、商標(biāo)、專(zhuān)有技術(shù)、計(jì)算機(jī)軟件等支出全數(shù)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，自己研究開(kāi)發(fā)的只在特定條件下資本化，同樣的資產(chǎn)因其取得的渠道不同采用不同的處理方法不符合會(huì)計(jì)上的一致性原則，使會(huì)計(jì)信息在一定程度上失去可比性。

新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)支出的費(fèi)用化規(guī)定，對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出資本化的種種限制都說(shuō)明現(xiàn)行的規(guī)定與無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際地位是不相符合的，我們應(yīng)該將這種處理方法加以調(diào)整。

三、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)支出資本化處理的建議

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的處理方法受到各國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家和企業(yè)家的強(qiáng)烈批判，國(guó)外經(jīng)濟(jì)界和學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)制度中無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的方法產(chǎn)生了嚴(yán)重置疑：1、為什么投資傳統(tǒng)的固定資產(chǎn)可以資本化處理，而投資日益重要的無(wú)形資產(chǎn)卻需進(jìn)行費(fèi)用化處理？2、外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)可以確認(rèn)，為什么自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)卻不能確認(rèn)或不能完全確認(rèn)？

新準(zhǔn)則中給出的解釋是研究活動(dòng)是否能形成成果具有很大不確定性，而開(kāi)發(fā)階段的支出要符合條件才可以資本化，原因也是不符合條件的具有不確定性。本文認(rèn)為這是不合理的，試想，如果企業(yè)開(kāi)發(fā)一項(xiàng)技術(shù)并成功應(yīng)用，而它的研究開(kāi)發(fā)支出只是部分計(jì)入了成本，另外一部分（研究階段支出和不符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段支出）卻計(jì)入了當(dāng)期損益，這樣的結(jié)果是企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)減少，而這項(xiàng)技術(shù)卻作為一項(xiàng)資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造著價(jià)值，它的作用與其他資產(chǎn)沒(méi)有什么區(qū)別。這顯然是不合理的，本文認(rèn)為研究開(kāi)發(fā)支出應(yīng)該全部資本化。這是因?yàn)閯?chuàng)新能力是企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，研究開(kāi)發(fā)已經(jīng)成為企業(yè)的重要活動(dòng)，不再是一項(xiàng)附屬性的活動(dòng)，因此應(yīng)該將研究開(kāi)發(fā)看做一項(xiàng)獨(dú)立活動(dòng)。研究開(kāi)發(fā)支出可準(zhǔn)確計(jì)量的部分全部資本化，開(kāi)發(fā)出相關(guān)成果項(xiàng)目支出計(jì)入相關(guān)研究成果成本，沒(méi)有開(kāi)發(fā)出成果的支出應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，這樣可以極大的激發(fā)企業(yè)的創(chuàng)新熱情。參照自行建造的固定資產(chǎn)處理，無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)都是資產(chǎn)的類(lèi)別，兩者都具有資產(chǎn)的一般特征，所不同的是兩者存在形式不同而導(dǎo)致的差異，前者無(wú)實(shí)物形態(tài)，后者有實(shí)物形態(tài)。

作為資產(chǎn)，兩者的確認(rèn)條件是相同的，一是該資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資產(chǎn)的成本能可靠計(jì)量。也就是說(shuō)，在會(huì)計(jì)處理上，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)在很多地方都采用了基本相同的處理，但對(duì)于計(jì)價(jià)兩者的差異卻較大。對(duì)于固定資產(chǎn)，是嚴(yán)格按照歷史成本原則來(lái)計(jì)量的，外購(gòu)的按照實(shí)際花費(fèi)的成本，對(duì)于自行建造的固定資產(chǎn)，也是按該固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出作為入賬價(jià)值的。自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)價(jià)也應(yīng)與固定資產(chǎn)相似。對(duì)于達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，此前所花費(fèi)的費(fèi)用都計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值。如果沒(méi)有達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的話，將相關(guān)費(fèi)用作為企業(yè)的損失計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)然在實(shí)際生活中固定資產(chǎn)發(fā)生這種可能性還是比較小的，企業(yè)可通過(guò)進(jìn)一步地投入成本加以完善，直到其可以達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。相比之下，如果無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)成功的話，類(lèi)似于固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，研發(fā)的費(fèi)用及申請(qǐng)的相關(guān)費(fèi)用都應(yīng)資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。如果無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)不成功的話，它不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，也沒(méi)有形成企業(yè)的資產(chǎn)，相當(dāng)于固定資產(chǎn)沒(méi)有達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的情況，應(yīng)將所有的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，作為當(dāng)期費(fèi)用。只有這樣無(wú)形資產(chǎn)才能作為一種資產(chǎn)真實(shí)的在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出它的價(jià)值，從而反應(yīng)整個(gè)企業(yè)的價(jià)值。而不是將其費(fèi)用化，那樣就反應(yīng)不到企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，從而會(huì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性妨礙報(bào)表使用者做出正確的決策。

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10.3969/j.issn.1001-8972.2011.09.110