中小企業(yè)國際財務(wù)報告準則的實施及應(yīng)關(guān)注的問題

■ 張 宸 蘭州理工大學(xué)

制定中小企業(yè)會計準則是實施差別報告制度的重要舉措之一，也是近年來世界各國普遍關(guān)注的問題。本文在對《中小主體國際財務(wù)報告準則》的性質(zhì)、適用范圍、具體內(nèi)容等方面進行深入分析的基礎(chǔ)上，提出了我國制定中小企業(yè)會計準則應(yīng)選擇IFRSforSMEs中國化的策略。

中小企業(yè)會計與其他企業(yè)會計一樣，主要任務(wù)是提供財務(wù)報告。但中小企業(yè)所提供財務(wù)報告的目的與大型企業(yè)特別是上市公司所提供財務(wù)報告的目的相比，存在著較大差異。Micael通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)“小企業(yè)財務(wù)報告主要用來滿足稅務(wù)目的和貸款需要”。通過對有關(guān)我國中小企業(yè)的會計核算與財務(wù)報告情況的調(diào)查問卷的分析中發(fā)現(xiàn)，有95%中小企業(yè)財務(wù)報告主要是用于納稅目的，而以滿足內(nèi)部管理需要為目的的占到了52%。因此，由于編報目的不同，使得通常的會計準則并不適用于廣大中小型企業(yè)，如果強制要求其與大型企業(yè)或上市公司一樣遵循傳統(tǒng)會計準則，則會由于“耗時”、“過于復(fù)雜”、“費用過高”和“缺乏相關(guān)性”等問題，而使中小企業(yè)無法承受。專門針對中小企業(yè)另行制定一套會計核算與財務(wù)報告準則規(guī)范，是必要的、有益的。從實質(zhì)上看，制定中小企業(yè)會計準則也是實施差別報告制度的一種措施。

一、中小主體國際財務(wù)報告準則出臺的背景概述

中小企業(yè)會計準則的制定問題，以前只是個別國家或地區(qū)的個別行動，而隨著中小企業(yè)在經(jīng)濟生活中的作用日益突出，盡快制定一套專門針對中小企業(yè)的會計準則已經(jīng)變成了一個全球性的話題，這與聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）的努力工作，以及國際會計準則理事會（IASB）對ISAR的積極響應(yīng)是分不開的。目前，英國、澳大利亞、斯里蘭卡、加拿大、馬來西亞、新西蘭等國已制定了針對中、小企業(yè)的會計準則；美國在部分準則中已開始注意到差別財務(wù)報告問題；德國等國家在商法中也有特別規(guī)定，要求中小企業(yè)進行差別財務(wù)報告；歐盟、ISAR對中、小企業(yè)差別報告問題制定了法令或指南；IASB也已立項研究制定中、小企業(yè)國際會計準則并已取得了最終成果。本文擬對IASB為全球中小企業(yè)會計準則的制定所取得的最新成果——中小主體國際財務(wù)報告準則（IFRSfor SMEs）予以比較和分析。

早在2000年12月，國際會計準則委員會（IASC）即將離任的董事會就提出：有必要制定一份專門針對小企業(yè)的國際會計準則。2001年，剛剛成立不久的IASB提出了一個新的項目——制定適用于中小企業(yè)（SMEs）的會計準則。理事會為此還專門成立了一個專家工作組，為準則的制定以及制定過程中可能存在的問題提供意見和建議。在2003年下半年和2004年初的公開會議上，理事會發(fā)布了一些用于制定中小企業(yè)會計準則的基本方法的初步暫行意見，并通過應(yīng)用于國際財務(wù)報告準則的方式對這些方法進行了測試。自此，IASB為中小企業(yè)制定國際會計準則的工作正式開始。該項工作大致分為三個階段，第一階段以2004年6月IASB發(fā)布的《制定中小企業(yè)會計準則的初步設(shè)想》的討論稿為標志；第二階段的階段性成果是2007年2月發(fā)布的中小企業(yè)國際財務(wù)報告準則征求意見稿 (之后，IASB在來自20個國家的116個小企業(yè)中完成了對征求意見稿的實地測試計劃)；2009年7月，一份專門針對中小企業(yè)的國際財務(wù)報告準則（an International Financial Reporting Standard for small and medium-sized entities，簡稱IFRS for SMEs）由IASB正式對外發(fā)布，標志著第三階段工作完成，同時也意味著IASB的該項項目宣告完成。在2010年1月，其中文譯本《中小主體國際財務(wù)報告準則》由我國財政部會計準則委員會組織翻譯并由中國財政經(jīng)濟出版社出版發(fā)行。

二、實施差別報告制度的最新成果—IFRS for SMEs

IFRS for SMEs歷經(jīng)五年制定而成，在制定過程中，IASB在全球范圍內(nèi)對廣大中小企業(yè)進行了廣泛咨詢，其目的是要制定出能讓各國普遍遵循的在全世界范圍內(nèi)普遍通用的中小企業(yè)會計標準。

（一）IFRS for SMEs的性質(zhì)——一個獨立的企業(yè)會計準則

中小主體國際財務(wù)報告準則（IFRS for SMEs）是IASB為滿足中小企業(yè)需要而專門制定的、自成體系（self-contained）的一套會計標準。它雖然是以完全國際財務(wù)報告準則（full IFRSs）為基礎(chǔ)制定完成的，但相對于full IFRSs，IFRS for SMEs中許多與資產(chǎn)、負債、收益和費用有關(guān)的會計原則都得到了簡化，而與中小企業(yè)無關(guān)的一些準則都被取消，其所要求披露的信息數(shù)量也大大減少了。為了進一步減輕中小企業(yè)的負擔，IASB還規(guī)定IFRS for SMEs將每隔3年修訂一次。

從性質(zhì)上來看，IFRS for SMEs是一個與現(xiàn)有會計準則體系full IFRSs相并列的、獨立的會計準則體系。IASB制定的兩套會計準則體系的關(guān)系如下圖1所示。

圖1 IASB制定的國際企業(yè)會計準則體系

作為一套會計準則體系，就需要首先建立自己的理論基礎(chǔ)（即財務(wù)會計概念框架），包括會計目標、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、確認與計量原則、財務(wù)報告體系等。IFRS for SMEs擁有自己完整的理論基礎(chǔ)，在準則第二部分“概念和普適性原則”中就列出了它的概念框架，包括會計目標；會計信息質(zhì)量特征（包括可理解性、相關(guān)性、重要性（materiality）、可靠性、實質(zhì)重于形式、謹慎性、完整性、可比性、及時性、效益和成本之間的平衡）；會計要素（與財務(wù)狀況有關(guān)的要素有資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益；與經(jīng)營業(yè)績有關(guān)的有收入、費用）；確認與計量（包括資產(chǎn)、負債、收入和費用的確認與計量；普適性的確認和計量原則等）；權(quán)責發(fā)生制；財務(wù)報告體系等。這些內(nèi)容充分說明，IASB在制定中小企業(yè)國際財務(wù)報告準則之初，選擇了分立法制定模式，并將制定結(jié)果確定為是一個獨立的會計準則體系。

（二）IFRS for SMEs的適用范圍——一種定性的標準

IFRS for SMEs中將中小企業(yè)確定為同時滿足以下兩個條件的主體：第一，沒有公眾受托責任；第二，向外部會計信息使用者提供通用財務(wù)報表。

在IFRS for SMEs中，承擔公眾受托責任的實體是指：擁有在公開市場上交易的金融負債或權(quán)益工具，或正在發(fā)行這樣的工具以備在公開市場交易（公開市場是指國內(nèi)或國外證券交易所或者場外市場，包括當?shù)氐暮偷貐^(qū)性的市場）；將以信托方式持有大量外部人士的資產(chǎn)作為其主要業(yè)務(wù)之一，這類實體主要是指銀行，信用社，保險公司，證券經(jīng)紀/經(jīng)銷商，信托基金和投資銀行等。而有一些實體，比如旅行社、地產(chǎn)代理機構(gòu)、學(xué)校、慈善機構(gòu)、合作企業(yè)等，雖然也可能因為受到客戶的委托而以信托方式持有大量的外部信托人士的資產(chǎn)，但是，如果這些業(yè)務(wù)相對其主營業(yè)務(wù)而言是偶然發(fā)生的，則這些主體不承擔公眾受托責任。

根據(jù)以上標準，IFRS for SMEs將中小企業(yè)與其他企業(yè)區(qū)別開來，并規(guī)定不同性質(zhì)的企業(yè)應(yīng)用不同的會計準則，具體可用圖2表示：

（三）IFRS for SMEs的內(nèi)容——基于full IFRSs的改進

圖2 企業(yè)應(yīng)用不同的會計準則

IFRS for SMEs是以full IFRSs為基礎(chǔ)制定的。在準則的制定過程中，IASB在全球范圍內(nèi)對廣大中小企業(yè)進行了廣泛調(diào)查咨詢，同時，經(jīng)過在全球范圍內(nèi)發(fā)布討論稿、征求意見稿、以及在來自20多個國家的一百多個中小企業(yè)中完成了對征求意見稿的實地測試等環(huán)節(jié)以后，最終形成了IFRS for SMEs。

與國際財務(wù)報告準則（full IFRSs）以及各國的公認會計原則（many national GAAPs）相比，IFRS for SMEs在許多方面都更加簡化，這些內(nèi)容的簡化大致可以分為一下幾種情況：

一是IFRSs中的一些內(nèi)容因為與中小企業(yè)無關(guān)而在IFRS for SMEs中被取消，這些內(nèi)容主要包括每股收益、中期財務(wù)報告、分部報告、待售資產(chǎn)的特殊會計處理。

二是IFRSs中的一些會計政策選擇被更簡單更適合中小企業(yè)的方法所取代，如有關(guān)不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備以及無形資產(chǎn)重估價模式會計政策的選擇；有關(guān)金融工具的政策，包括可供出售的金融資產(chǎn)、持有至到期的投資、以及以公允價值計量的金融資產(chǎn)的政策選擇；有關(guān)借款費用（Borrow ing costs）的政策選擇、有關(guān)共同控制實體（Jointly controlled entities）的會計政策選擇；有關(guān)政府補助的會計政策選擇，以及有關(guān)投資性房地產(chǎn)的會計政策選擇等。

三是IFRSs中許多有關(guān)確認和計量的原則在IFRS for SMEs中被簡化，包括金融工具計量及終止確認原則的簡化；商譽和其他使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的攤銷；聯(lián)營企業(yè)及合資企業(yè)中的投資的核算；無形資產(chǎn)研發(fā)成本；借款費用；有關(guān)不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備以及無形資產(chǎn)；員工福利；所得稅；生物資產(chǎn)以及用權(quán)益結(jié)算的以股份為基礎(chǔ)的支付等內(nèi)容。

除了以上變化之外,IFRS for SMEs中所要求披露的信息內(nèi)容與full IFRSs中所要求披露的內(nèi)容相比，從整體上有了大幅度的減少，所披露的內(nèi)容也更加簡單。相對full IFRSs,IFRS for SMEs所采用的表達方式也更加清晰易懂。

（四）IFRS for SMEs與我國企業(yè)會計準則的比較

我國目前通過《小企業(yè)會計制度》來規(guī)范小企業(yè)的會計核算，提供會計信息質(zhì)量。但是，作為一種制度，與IFRS for SMEs也沒有可比性。

IFRS for SMEs與《企業(yè)會計準則》相比，二者的差異主要體現(xiàn)在如下方面：首先，在基本準則部分,“會計信息質(zhì)量要求”中，IFRS for SMEs特別指出，企業(yè)在運用準則時要遵循“效益與成本之間的平衡”原則，而我國《企業(yè)會計準則》則沒有相關(guān)的規(guī)定；對于會計計量,我國企業(yè)會計準則共列出了包括歷史成本和公允價值在內(nèi)的五種計量屬性,而IFRS for SMEs則只確定了歷史成本和公允價值兩種計量屬性。在具體會計準則部分,相對于《企業(yè)會計準則》，IFRS for SMEs也取消了包括生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、套期保值、保險合同、石油天然氣開采、每股收益、中期財務(wù)報告、分部報告、待售資產(chǎn)的特殊會計處理等在內(nèi)的內(nèi)容。另外，IFRS for SMEs要求企業(yè)在報表中披露的內(nèi)容相比《企業(yè)會計準則》也有了大幅度的簡化，比如，在《現(xiàn)金流量表》中，我國企業(yè)對應(yīng)披露的現(xiàn)金流量提出了基本要求，要求企業(yè)根據(jù)不同情況對現(xiàn)金流量以總額或凈額列報，但IFRS for SMEs中并無此規(guī)定；《企業(yè)會計準則》要求“企業(yè)應(yīng)當在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。至少應(yīng)當單獨披露對凈利潤進行調(diào)節(jié)的”包括資產(chǎn)減值準備等在內(nèi)的十五項項目，以及“以總額披露當期購買或處置子公司及其他營業(yè)單位”的相關(guān)信息等內(nèi)容，而IFRS for SMEs并未對這些內(nèi)容進行詳細規(guī)定等等。

可以看到，我國《企業(yè)會計準則》與IFRS for SMEs相比，還是有較大差異。總體而言，IFRS for SMEs是以中小企業(yè)的實際狀況為基礎(chǔ)，以規(guī)范中小企業(yè)會計核算、提高信息披露質(zhì)量，但同時考慮成本與效益原則，減輕中小企業(yè)負擔為出發(fā)點來制定準則的。

三、我國制定中小企業(yè)會計準則應(yīng)關(guān)注的問題

IASB制定IFRS for SMEs的目的，是為了制定出能讓各國普遍遵循的在全世界范圍內(nèi)普遍通用的中小企業(yè)會計標準。為此，準則制定過程中，IASB在全球20多個國家的一百多個中小企業(yè)中進行了調(diào)查和測試，并最終將IFRS for SMEs確認為是一份獨立的文件。但從實質(zhì)上來說，IFRS for SMEs是IASB結(jié)合廣大中小企業(yè)以及中小企業(yè)信息使用者的特點，對full IFRSs進行簡化和修訂的結(jié)果。因此一方面，IFRS for SMEs與full IFRSs有許多相同或相似的規(guī)定，另一方面，IFRS for SMEs也滿足了廣大中小企業(yè)低成本、低費用、簡單易用的會計處理要求。

中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則趨同是我國會計準則制定工作的目標之一。IFRS for SMEs的發(fā)布，必將促使我國進一步關(guān)注廣大中小企業(yè)的會計處理問題，盡快實現(xiàn)我國中小企業(yè)會計準則的出臺。但是相對于國外，我國中小企業(yè)的情況可能更加復(fù)雜，因此，當前我們必須首先要關(guān)注如下一些問題：

1.準則制定模式選擇。中小企業(yè)財務(wù)報告問題已成為美國、加拿大、應(yīng)該、澳大利亞、愛爾蘭、新西蘭等國家的會計機構(gòu)討論和關(guān)注的主要議題，焦點主要集中在準則制定模式的選擇方面。目前,國際上通行的模式主要有兩種，一種是一體法制定模式，另一種是分立法制定模式。一體法是指在一個會計準則框架下考慮和處理中小企業(yè)問題并且在準則中提供報告豁免條款的辦法；分立法則是指單獨制定準則，使中小企業(yè)擁有自己獨立的準則體系。比較兩種方法，從短期看分立法比較理想，但從長遠看一體法更可取。無論采用哪一種模式，都要與本國經(jīng)濟的發(fā)展相適應(yīng)，而我國當前中小企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀決定了在較長的一段時間內(nèi)實施一體法存在著較大的問題和障礙，而采用分立法制定模式則更符合成本-效益原則，也更有利于中小企業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。

2.準則實現(xiàn)方式的確定。方式之一就是IFRS for SMEs的中國化，即以IFRS for SMEs為基礎(chǔ)，結(jié)合我國中小企業(yè)的實際情況，對IFRS for SMEs的有關(guān)條款進行修訂，使其成為適合我國中小企業(yè)的、具有中國特色的中小企業(yè)會計準則，其實質(zhì)就是實現(xiàn)IFRS for SMEs在我國的應(yīng)用。方式之二則是我國中小企業(yè)會計準則的國際化，即單獨制定我國的中小企業(yè)會計準則。這里可以參考國際上的做法，以《企業(yè)會計準則》的基礎(chǔ)，結(jié)合中小企業(yè)特點，通過對《企業(yè)會計準則》的修訂實現(xiàn)，但在準則制定過程中，要盡量實現(xiàn)與IFRS for SMEs的趨同。其實質(zhì)是要實現(xiàn)我國未來的中小企業(yè)會計準則的國際趨同。但這種方式顯然需要更多的人、財、物的支出以及更長的時間。

3.準則適用范圍的界定。這也是一個特別需要關(guān)注的問題，中小企業(yè)會計準則適合在哪些企業(yè)應(yīng)用？什么樣的企業(yè)屬于中小企業(yè)？這在很大程度上決定了準則制定的成敗。在這點上，我國也可以借鑒國際上的做法，采用定性的方式來重新劃分企業(yè)類型。只有范圍界定清楚了，所制定的準則才能更具有可行性。另外，所制定的準則還要具有一定的“彈性”，要能使一些企業(yè)在應(yīng)用準則時能根據(jù)具體情況予以調(diào)整（但必須要在相關(guān)報表附注中予以清楚的說明）。這主要是考慮到一些特殊企業(yè)，即既具有中小企業(yè)特點，又不完全屬于中小企業(yè)的企業(yè)，從而使企業(yè)所做的會計處理、所提供的報表信息能更加真實可靠?！?/p>

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