視同銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算*

□ 熊 英 高小蘭

(江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院，江西 九江 332000)

視同銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算*

□ 熊 英 高小蘭

(江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院，江西 九江 332000)

對(duì)于視同銷(xiāo)售行為的界定，企業(yè)所得稅和增值稅的規(guī)定有所不同。在企業(yè)實(shí)務(wù)操作中，很難把握。有必要明確視同銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算，以保證視同銷(xiāo)售行為計(jì)稅及會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確。

視同銷(xiāo)售行為;非貨幣性資產(chǎn)交換;內(nèi)部自用;外部移送;對(duì)外投資;公允價(jià)值;債務(wù)重組

視同銷(xiāo)售行為是一種特殊的銷(xiāo)售行為，是從會(huì)計(jì)和稅法兩個(gè)角度來(lái)說(shuō)的，某些轉(zhuǎn)讓貨物、財(cái)產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為，會(huì)計(jì)上認(rèn)為這些行為不完全具備銷(xiāo)售的基本條件，不符合常規(guī)會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但從稅收上看，它們與銷(xiāo)售行為類(lèi)似，為了計(jì)稅的需要將其“視同銷(xiāo)售”，所以稅法規(guī)定應(yīng)作為視同銷(xiāo)售來(lái)處理，計(jì)算繳納增值稅，并對(duì)其所獲相關(guān)收益進(jìn)行計(jì)量并對(duì)其所得計(jì)算繳納所得稅。

對(duì)于視同銷(xiāo)售行為的界定，企業(yè)所得稅和增值稅的規(guī)定有所不同。另外我國(guó)從2007年1月1日起，企業(yè)會(huì)計(jì)核算實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中對(duì)視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)核算也做了很大變動(dòng)，在企業(yè)實(shí)務(wù)操作中，很難把握。有鑒于此，筆者認(rèn)為有必要明確視同銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算，以保證視同銷(xiāo)售行為計(jì)稅及會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確。

一 視同銷(xiāo)售行為的增值稅和企業(yè)所得稅稅法差異

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二章第二十五條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。

增值稅法列舉了八項(xiàng)視同銷(xiāo)售行為，包括委托代銷(xiāo)、受托代銷(xiāo)、貨物移送以及企業(yè)存貨自用等四個(gè)方面，而對(duì)于企業(yè)存貨自用，增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定:單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物不論是用于企業(yè)的非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)還是用于對(duì)外投資、股東分紅或者無(wú)償贈(zèng)送一律視同銷(xiāo)售貨物，計(jì)算繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

比較增值稅視同銷(xiāo)售行為和企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售行為的稅法規(guī)定，我們可以看出兩者之間存在明顯差異，一是企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售行為強(qiáng)調(diào)了非貨幣性資產(chǎn)交換要視同銷(xiāo)售，而增值稅法所列舉的八項(xiàng)視同銷(xiāo)售行為中并不包括非貨幣性資產(chǎn)交換行為;二是企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售行為擴(kuò)大了視同銷(xiāo)售對(duì)象，將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)列入了視同銷(xiāo)售對(duì)象，而增值稅只強(qiáng)調(diào)貨物的視同銷(xiāo)售行為;三是企業(yè)所得稅視同銷(xiāo)售行為縮小了視同銷(xiāo)售范圍，企業(yè)內(nèi)部自用貨物或勞務(wù)不再視同銷(xiāo)售，企業(yè)所得稅強(qiáng)調(diào)“法人”稅制，貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門(mén)、分公司等不再作為視同銷(xiāo)售處理，只有當(dāng)資產(chǎn)移送導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的外部資產(chǎn)處置作為視同銷(xiāo)售確定收入，比如用于市場(chǎng)推廣或銷(xiāo)售、交際應(yīng)酬、職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利、對(duì)外投資、股息分配、對(duì)外捐贈(zèng)等方面。

二 視同銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算

由于增值稅和所得稅在視同銷(xiāo)售行為規(guī)定方面的差異，就給企業(yè)計(jì)稅及會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了難度。筆者認(rèn)為可以從以下三個(gè)方面明確視同銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)核算，以保證視同銷(xiāo)售行為計(jì)稅及會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確。

(一)企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于企業(yè)內(nèi)部的非增值稅項(xiàng)目(內(nèi)部自用)

內(nèi)部自用是指貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門(mén)、分公司等，不包括職工福利和個(gè)人消費(fèi)。按增值稅法律規(guī)定企業(yè)自產(chǎn)貨物改變用途，不論是用于企業(yè)內(nèi)部的非應(yīng)稅項(xiàng)目，還是企業(yè)的對(duì)外投資、股東分紅、無(wú)償贈(zèng)送等外部移送行為，一律視同銷(xiāo)售貨物，在貨物移送環(huán)節(jié)，計(jì)算繳納增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并可抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額;而企業(yè)所得稅法律則規(guī)定，內(nèi)部自用貨物或勞務(wù)不再視同銷(xiāo)售，只有當(dāng)資產(chǎn)移送導(dǎo)致資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的資產(chǎn)處置才作為視同銷(xiāo)售確定收入。另外，從企業(yè)會(huì)計(jì)核算角度分析，內(nèi)部自用貨物，屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的不同形態(tài)轉(zhuǎn)化，是不具銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)的行為，雖然形成的是固定資產(chǎn)，但其還在企業(yè)內(nèi)部使用，其所耗產(chǎn)品成本會(huì)分期以折舊的方式得到補(bǔ)償，應(yīng)按所耗自產(chǎn)產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)賬，所以不做收入處理。

例:甲公司將自產(chǎn)A型機(jī)器設(shè)備1臺(tái)用于企業(yè)在建工程，其賬面成本80000元，對(duì)外售價(jià)為100000元。

【稅務(wù)處理】

上述視同銷(xiāo)售行為發(fā)生時(shí)，甲公司應(yīng)在貨物移送當(dāng)天計(jì)算繳納增值稅，以同類(lèi)產(chǎn)品的對(duì)外售價(jià)作為銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)。

增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=100000×17%=17000元。

因?yàn)椴环蠒?huì)計(jì)核算收入確認(rèn)的條件，會(huì)計(jì)核算上不作收入處理，只結(jié)轉(zhuǎn)成本，企業(yè)所得稅也不做視同銷(xiāo)售行為處理，不需要確認(rèn)銷(xiāo)售收入。

(二)企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于對(duì)外投資、股東分紅、無(wú)償贈(zèng)送等外部移送行為

對(duì)于企業(yè)存貨的外部移送行為，增值稅和企業(yè)所得稅的法律規(guī)定是相同的，都要做視同銷(xiāo)售貨物處理，同時(shí)，按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)如果以存貨進(jìn)行對(duì)外投資、股東分紅、無(wú)償贈(zèng)送等，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。所以此處增值稅、企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)核算的處理是一致的。

假設(shè)上例中甲公司將自產(chǎn)A型機(jī)器設(shè)備1臺(tái)不是用于企業(yè)在建工程，而是向乙機(jī)械廠投資，其賬面成本80000元，對(duì)外售價(jià)為100000元。

【稅務(wù)處理】

增值稅處理:企業(yè)以自產(chǎn)貨物對(duì)外投資，視同銷(xiāo)售貨物，貨物在移送環(huán)節(jié)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，以同類(lèi)產(chǎn)品的對(duì)外售價(jià)作為銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)稅依據(jù)。

增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額=100000×17%=17000元。

所得稅處理:企業(yè)以存貨對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，分解為轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)(視同銷(xiāo)售)和按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值對(duì)外投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。.同時(shí)確認(rèn)投資資產(chǎn)成本，企業(yè)以非現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)以資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

(三)企業(yè)將自產(chǎn)的貨物抵償債務(wù)

企業(yè)將自產(chǎn)的貨物抵償債務(wù)，既屬于企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換行為，又要按企業(yè)債務(wù)重組的有關(guān)所得稅規(guī)定執(zhí)行。按企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)交換應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物;另企業(yè)所得稅債務(wù)重組業(yè)務(wù)一般性稅務(wù)處理文件規(guī)定，以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣資產(chǎn)(視同銷(xiāo)售)和按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

而新《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》規(guī)定，企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)在符合金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時(shí)，終止確認(rèn)重組債務(wù)，并將重組債務(wù)的帳面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值和該非現(xiàn)金資產(chǎn)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額之間的差額，記入當(dāng)期損益(營(yíng)業(yè)外收入)，作為債務(wù)重組利得(如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅不得減除)。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其帳面價(jià)值的差額為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，記入當(dāng)期損益(非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本)。企業(yè)在以存貨抵債的過(guò)程中發(fā)生的一些稅費(fèi)，如運(yùn)雜費(fèi)等，直接記入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

例:甲公司欠乙公司貨款100萬(wàn)元。由于甲公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付已于2010年1月20日到期的貨款。2010年8月1日，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其自產(chǎn)產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價(jià)值為70萬(wàn)元，實(shí)際成本為60萬(wàn)元。甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，乙公司于2010年8月20日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為產(chǎn)成品入庫(kù)。雙方債權(quán)、債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)均為100萬(wàn)元。

F230

A

1008－4614－(2011)01－0037－03

2010－12－23

熊英(1968－)，女，江西人，江西財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)院財(cái)稅金融系副教授。