國(guó)際比較視角:中國(guó)企業(yè)稅負(fù)失衡

　　1994年，我國(guó)進(jìn)行了大規(guī)模的工商稅收制度改革，在主體上形成了我國(guó)工商稅制的整體框架。從2008年起，對(duì)內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率進(jìn)行了調(diào)整，由33％下降為25％。我國(guó)現(xiàn)行稅收體系涉及企業(yè)的主要有17種稅，可分為四大類：流轉(zhuǎn)稅、收益稅、資源占用稅、財(cái)產(chǎn)稅和其他稅(或稱行為稅)。流轉(zhuǎn)稅類是對(duì)商品生產(chǎn)和流通領(lǐng)域中按流轉(zhuǎn)額所課征的稅種，包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、關(guān)稅。收益稅類，作為分配領(lǐng)域中的稅種，即對(duì)納稅人的所得而征收的稅，包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和土地增值稅。資源占用稅類，主要包括資源稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅。財(cái)產(chǎn)稅和其他稅，指對(duì)擁有或支配財(cái)產(chǎn)以及某些特定行為所課征的稅種，主要有房產(chǎn)稅、車船稅、契稅、印花稅和城市維護(hù)建設(shè)稅，其中城市維護(hù)建設(shè)稅是以納稅人繳納的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅之和(簡(jiǎn)稱“三稅”)為稅基征收的一種稅。
　　當(dāng)前國(guó)際經(jīng)濟(jì)還未走出衰退困境，國(guó)內(nèi)則面臨出口受阻，人民幣受壓升值，以及通貨膨脹等諸多不利因素，有相當(dāng)多的企業(yè)感到稅負(fù)過(guò)重。在此形勢(shì)下，研究審視我國(guó)企業(yè)的稅負(fù)問(wèn)題尤具重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　偏離主流的增值稅制
　　
　　1994年稅制改革之后，我國(guó)的企業(yè)稅收制度已向規(guī)范化邁出重要的一步，但是由于國(guó)情不同，與其他國(guó)家仍存在許多差異。我國(guó)的企業(yè)稅負(fù)最重的稅種是增值稅和企業(yè)所得稅，因此就這兩種稅制進(jìn)行國(guó)際對(duì)比更有意義。
　　增值稅起源于20世紀(jì)50年代的法國(guó)，現(xiàn)在世界上大約有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行增值稅制。增值稅的課征對(duì)象是增值額。在計(jì)征增值稅時(shí)，各國(guó)對(duì)資本性貨物，即廠房、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)所含稅存在不同的處理方法，大體可分為消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。
　　其中，消費(fèi)型增值稅是指在征收增值稅時(shí)允許將購(gòu)置的所有投入物一次性地予以全部扣除。作為一種規(guī)范的增值稅類型，此種增值稅為歐共體及許多發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家所采用，是增值稅發(fā)展的主流。收入型增值稅是指在征收增值稅時(shí)，對(duì)長(zhǎng)期性投入物進(jìn)項(xiàng)稅款的扣除只允許扣除當(dāng)期其折舊部分，其稅基與增值概念范圍正好吻合，理論上屬于一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅。但由于固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進(jìn)行的，而其價(jià)值轉(zhuǎn)移中不能獲得任何憑證，故采用的國(guó)家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的中東歐國(guó)家。而生產(chǎn)型增值稅是指在征收增值稅時(shí)，不允許扣除固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款，這種方式重復(fù)征稅嚴(yán)重，不利于鼓勵(lì)投資，目前實(shí)行的國(guó)家主要有我國(guó)和印度尼西亞等，屬一種過(guò)渡性增值稅。
　　現(xiàn)實(shí)中，各國(guó)征收增值稅的征稅范圍在世界各國(guó)有寬有窄，大體上可分為三種情況。農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)各領(lǐng)域普遍征收增值稅。這種范圍廣泛的增值稅可消除重復(fù)征稅，避免增值稅征收抵扣鏈條的中斷或多稅并用；按商品整個(gè)生產(chǎn)流通全過(guò)程設(shè)計(jì)，可徹底平衡稅負(fù)，簡(jiǎn)化稅率檔次。這種一推到底、實(shí)施范圍廣泛的增值稅制既規(guī)范又統(tǒng)一，是增值稅發(fā)展的方向。目前，采納這種增值稅的主要為歐洲特別是OECD成員國(guó)，如法、德、英、意、新、加等國(guó)。在整個(gè)制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征增值稅，但不包括零售業(yè)。這種方法存在著一定程度的重復(fù)征稅和在零售環(huán)節(jié)缺失的問(wèn)題。而且，由于此類的增值稅既未涉及農(nóng)業(yè)，又未涉及勞務(wù)及商品流通的零售環(huán)節(jié)，因而其課稅基礎(chǔ)較為窄小。因而它是一種有缺陷的增值稅。目前，摩洛哥采用的增值稅就屬于這種征稅范圍。只在制造業(yè)實(shí)行增值稅。征稅范圍僅僅覆蓋全部制造業(yè)產(chǎn)品及進(jìn)口產(chǎn)品，而對(duì)批發(fā)和零售環(huán)節(jié)以及農(nóng)業(yè)與勞務(wù)不征增值稅，這種增值稅制與規(guī)范增值稅制仍相距甚遠(yuǎn)。目前主要為一些發(fā)展中國(guó)家所采用，如塞內(nèi)加爾、科特迪瓦、哥倫比亞、蒙古等。
　　以法國(guó)為參照，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)的增值稅征稅范圍較窄。就銷售和進(jìn)口貨物來(lái)看，我國(guó)的“貨物”僅限于有形動(dòng)產(chǎn)，而法國(guó)對(duì)各種有形財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓、新老建筑物出售等一律征收增值稅從勞務(wù)方面看，我國(guó)僅限于加工及修理修配勞務(wù)，而法國(guó)則包括了一切勞務(wù)，甚至農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者也要交納增值稅。
　　從稅款抵扣和發(fā)票管理的對(duì)比看，國(guó)際上對(duì)增值稅的征收均采用稅款抵扣制度，即以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額。計(jì)稅方法基本有兩種，包括發(fā)票法和賬簿法。由于發(fā)票法計(jì)算簡(jiǎn)便，易于操作，可以使企業(yè)之間的相互制約以避免偷逃稅，所以備受各國(guó)推崇，很多國(guó)家都普遍采用這種模式。各國(guó)規(guī)定的不予抵扣稅款的項(xiàng)目大多有以下幾類：非經(jīng)營(yíng)必要的商品或勞務(wù)；私人使用的商品或勞務(wù)；出售某些危害性商品；某些奢侈性商品或勞務(wù)；所得稅中—般不準(zhǔn)列支的費(fèi)用；出口無(wú)抵扣權(quán)免稅的商品和勞務(wù)等。
　　我國(guó)增值稅條例規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)；用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；用于免稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物；非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)?；旧吓c其他國(guó)家相近。
　　值得一提的是小規(guī)模納稅人的管理。在增值稅管理中，小規(guī)模納稅人是指經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，不具備基本會(huì)計(jì)核算能力，流轉(zhuǎn)稅額在稅法規(guī)定的限度以下的納稅人。為了方便小規(guī)模經(jīng)營(yíng)者納稅，簡(jiǎn)化稅收征管，國(guó)際上對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人采取了四種特殊辦法予以處理：對(duì)流轉(zhuǎn)額低于某一數(shù)量的潛在納稅人實(shí)行免稅，德、希、葡、盧、丹等40多個(gè)國(guó)家采用這種辦法；對(duì)免稅小公司的供應(yīng)商額外征收平衡稅，這一處理方法主要為比、西等國(guó)采用；估定稅額，對(duì)小業(yè)主的銷售額實(shí)行估算征收的一種簡(jiǎn)化征收稅制，采用的國(guó)家主要有愛(ài)爾蘭等；減征增值稅，就是對(duì)小業(yè)主實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠，減征一定幅度的增值稅金，主要為盧森堡等國(guó)所采用。
　　我國(guó)規(guī)定，對(duì)小規(guī)模納稅人年銷售額未達(dá)到財(cái)政部規(guī)定的增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅；超過(guò)起征點(diǎn)的，依銷售額按4％(或6％)的稅率全額計(jì)征增值稅，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款和使用增值稅專用發(fā)票。相比之下，我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人征收率的設(shè)定是偏高的。
　　
　　稅率較低的企業(yè)所得稅
　　
　　關(guān)于企業(yè)所得稅，主要從課稅對(duì)象、稅率、優(yōu)惠政策等幾個(gè)方面進(jìn)行比較。
　　從課稅對(duì)象看，各國(guó)對(duì)納稅人的類型確認(rèn)規(guī)則有所不同，如美、日、法等國(guó)采用公司登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)；英、加等國(guó)以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或管理控制中心為判定標(biāo)準(zhǔn)；法、新等國(guó)采用生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地標(biāo)準(zhǔn)；少數(shù)國(guó)家還同時(shí)或單獨(dú)采用主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)地標(biāo)準(zhǔn)、控股權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。但各國(guó)政府通常只對(duì)具有獨(dú)立法人資格的公司等法人組織征收公司所得稅。我國(guó)2007年采用了“登記注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)”和“實(shí)際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，建立了“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念。
　　各國(guó)企業(yè)所得稅的稅率結(jié)構(gòu)分為兩類：一是固定比例稅率，如法、澳、波、新等國(guó)的稅率分別為34％、39％、40％和31％；二是超額累進(jìn)稅率，如瑞士采用十一級(jí)超額累進(jìn)稅率，巴拿馬和沙特阿拉伯采用四級(jí)累進(jìn)稅率，而美國(guó)的做法是在三級(jí)超額累進(jìn)稅率的基礎(chǔ)上再下調(diào)，規(guī)定超過(guò)一定的應(yīng)稅所得適用34％的比例稅率。這套稅率對(duì)小型企業(yè)比較公平，對(duì)大型企業(yè)發(fā)揮稅收效率有作用，但計(jì)算比較麻煩。我國(guó)居民企業(yè)稅率為25％，非居民企業(yè)稅率為20％，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅，此外還有其他優(yōu)惠政策。
　　從稅收優(yōu)惠政策比較看，不同國(guó)家采取了稅收抵免、豁免和優(yōu)惠稅率的做法。
　　在西方國(guó)家，稅收抵免的形式多種多樣，主要有投資抵免和國(guó)外稅負(fù)抵免兩種形式。目前，西方發(fā)達(dá)國(guó)家如葡、西、加等國(guó)通過(guò)稅收抵免方式鼓勵(lì)企業(yè)購(gòu)置資產(chǎn)。加拿大的投資稅收抵免率從10％到35％不等，取決于投資的類型及投資地區(qū)；法國(guó)對(duì)投資的稅收抵免主要體現(xiàn)在研究費(fèi)用的稅款抵扣上。目前發(fā)達(dá)國(guó)家及多數(shù)發(fā)展中國(guó)家對(duì)國(guó)內(nèi)子公司紅利收入一般采取避免雙重征稅措施。我國(guó)所得稅法規(guī)定，對(duì)外投資一律不得抵免。
　　國(guó)外稅負(fù)抵免方面，挪、奧、丹、意等國(guó)都程度不等地扣除在國(guó)外繳納的稅款。關(guān)于外國(guó)來(lái)源的紅利收入避免重復(fù)課稅，國(guó)際上大體有兩種處理方法：一是通過(guò)全部或部分免稅處理，如意、法等國(guó)；二是通過(guò)稅收抵免方法處理，如英、丹等國(guó)。我國(guó)所得稅法規(guī)定，對(duì)納稅人來(lái)源于中國(guó)境外所得在扣除限額內(nèi)進(jìn)行扣除。
　　對(duì)納稅人或課稅對(duì)象給予減免應(yīng)納稅款是一種稅式支出形式，其豁免期和豁免稅收項(xiàng)目決定于一國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)政策。減免所得稅一方面可直接增加企業(yè)投資的利潤(rùn)，刺激企業(yè)投資的積極性。如法、日、意等國(guó)政府對(duì)企業(yè)投資于環(huán)保產(chǎn)業(yè)或環(huán)保項(xiàng)目所得不計(jì)入應(yīng)稅所得。在意大利，對(duì)所有資產(chǎn)性公司發(fā)行新股份的收入及將生產(chǎn)利潤(rùn)用于擴(kuò)大再生產(chǎn)的部分，按19％的優(yōu)惠稅率征收所得稅，鼓勵(lì)企業(yè)上市，增加公司資本。在我國(guó)，國(guó)債利息收入，符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益等為免稅收入。而從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得；從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得等，可減免所得稅。
　　說(shuō)到優(yōu)惠稅率，一般有直接和間接減低稅率兩種方式。優(yōu)惠稅率的適用范圍視經(jīng)濟(jì)政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要而定，有期限之分。此外，一些國(guó)家有納稅限額規(guī)定，事實(shí)上，這也是優(yōu)惠稅率的一種特殊形式。在我國(guó)，符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的商新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
　　
　　中國(guó)企業(yè)稅負(fù)失衡
　　
　　涉及企業(yè)的稅收制度，理論上是各經(jīng)濟(jì)體當(dāng)局綜合考慮各種政治、經(jīng)濟(jì)、民生等因素，特別是平衡政府和業(yè)主長(zhǎng)遠(yuǎn)和當(dāng)前的利益，通過(guò)法律、法規(guī)而建立起來(lái)的。它也具有“游戲規(guī)則”的屬性。政府和企業(yè)是博弈的參與者。在短期，這個(gè)博弈是零和的。企業(yè)把餅做成了，你我兩家分。當(dāng)然這兩者都想多分一點(diǎn)。企業(yè)要進(jìn)行稅負(fù)籌劃，合法地運(yùn)用折舊、原材料計(jì)價(jià)等手段，延遲繳納稅款。而稅務(wù)部門應(yīng)心知肚明，對(duì)合法籌劃不但予以包容，甚至應(yīng)提供咨詢協(xié)助?？墒窃陂L(zhǎng)期，政府和應(yīng)稅企業(yè)就是一個(gè)“合作博弈”，把多張餅的總和做成最大。這樣，各自得到的份額就最多，實(shí)現(xiàn)最優(yōu)化。稅負(fù)過(guò)重，政府短期內(nèi)收入多，但有損于投資，不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
　　根據(jù)以上所作的國(guó)際比較，我們認(rèn)為總體上說(shuō)我國(guó)企業(yè)稅負(fù)處于一般水平。我國(guó)企業(yè)所得稅稅率較低，但增值稅稅率實(shí)際上較高。稅負(fù)對(duì)大型營(yíng)利企業(yè)不能算重，對(duì)壟斷寡頭企業(yè)可能還是相當(dāng)輕，因?yàn)樗鼈兾沼卸▋r(jià)權(quán)。但對(duì)于中小微利企業(yè)、勞動(dòng)密集企業(yè)和折舊占成本費(fèi)用成分比例高的企業(yè)就顯得較重了。這是因?yàn)閷?duì)這些企業(yè)來(lái)說(shuō)，17％的增值稅，還有城建、教育稅費(fèi)附加(可高達(dá)“三稅”的10％)，是很沉重的負(fù)擔(dān)。有關(guān)企業(yè)稅收的法律、法規(guī)具有權(quán)威性，但在執(zhí)行細(xì)則上，建議根據(jù)當(dāng)前新情況稅務(wù)部門對(duì)困難企業(yè)給予合理關(guān)