淺析企業(yè)所得稅申報(bào)中收入的確認(rèn)與調(diào)整

摘要：隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的陸續(xù)頒布實(shí)施，可以發(fā)現(xiàn)我國(guó)稅收政策在一定程度上向會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了傾斜，但為了保證稅收法規(guī)的權(quán)威性及國(guó)家財(cái)政收入的穩(wěn)定性，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí)，還是需要將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的賬務(wù)處理，根據(jù)稅法規(guī)定做必要的納稅調(diào)整。作為第一調(diào)整項(xiàng)目的收入確認(rèn)對(duì)征納雙方都顯得尤為重要。

關(guān)鍵詞：所得稅；收入確認(rèn)；企業(yè)

2008年10月30日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2008]875號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《通知》)，進(jìn)一步明確了《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的若干問(wèn)題，下面作簡(jiǎn)要分析。

一 所得稅收入的確認(rèn)原則及條件

《通知》規(guī)定，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，企業(yè)對(duì)已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)確認(rèn)收入或扣除，不論款項(xiàng)是否收付，不論發(fā)票是否開(kāi)具，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用。即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。例如，A企業(yè)根據(jù)銷售合同給B企業(yè)提供一批貨物，至2009年底尚未開(kāi)具發(fā)票，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，該項(xiàng)業(yè)務(wù)合同簽訂為2009年12月收款交付，雖然缺乏必要的發(fā)票作為法律形式，但是根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也需要確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入。

值得注意的是：《通知》中沒(méi)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)”的條件，但增加了“商品銷售合同已經(jīng)簽訂”的內(nèi)容。從稅法原理上講，即便經(jīng)濟(jì)利益不可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅也要確認(rèn)收入，這是因?yàn)槎惙ㄊ菑慕M織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，它不可能進(jìn)一步判斷銷售商品價(jià)款收回的可能性。如果稅法認(rèn)可這種主觀性較強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)，就不能保證國(guó)家稅基的穩(wěn)定。

二 所得稅收入的確認(rèn)時(shí)間

通常情況下，企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)時(shí)間為取得轉(zhuǎn)移商品所有杖憑證或交付實(shí)物后，但也有例外情況，如：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入，銷售商品采取預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，銷售商品采用分期收款銷售的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買(mǎi)方接受商品及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入，如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入，接受捐贈(zèng)收入按實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入，租金收入按合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入。

三 企業(yè)所得稅中特殊情形收入確認(rèn)的處理方法

1 售后回購(gòu)和售后租回方式的收入確認(rèn)。企業(yè)采用售后回購(gòu)方式銷售的商品，按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，采用售后租回方式銷售商品的，收到款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，售價(jià)與資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理方式進(jìn)行分?jǐn)?。有確鑿證據(jù)認(rèn)定屬于經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易是按公允價(jià)值達(dá)成的，銷售的商品應(yīng)按售價(jià)確認(rèn)收入。

2 買(mǎi)一贈(zèng)一銷售商品的收入調(diào)整。企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一等方式組合銷售商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各商品的公允價(jià)值比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)銷售收入，例如，某商店銷售甲商品，同時(shí)贈(zèng)送乙商品，甲、乙商品的公允價(jià)值分別為1000元、200元，按上述規(guī)定，企業(yè)所得稅收入只能計(jì)1000元，其中甲商品確認(rèn)833.33元，乙商品確認(rèn)166.67元。

3 銷售折扣與折讓稅務(wù)處理方法。商品銷售涉及為促進(jìn)商品銷售而在商品價(jià)格上給予的價(jià)格扣除，即商業(yè)折扣，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品的收入金額，商品出售人為鼓勵(lì)購(gòu)買(mǎi)者在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向購(gòu)買(mǎi)者提供的現(xiàn)金折扣，應(yīng)按扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除。企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓以及因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨，應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期沖減銷售商品收入。

4 視同銷售業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)。部分財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，視同銷售貨物的行為沒(méi)有使企業(yè)獲得收入，沒(méi)有企業(yè)利潤(rùn)，不必繳納企業(yè)所得稅。事實(shí)上，它是一種特殊的銷售行為，雖然沒(méi)有給企業(yè)帶來(lái)直接的現(xiàn)金流，但是在稅收的角度上認(rèn)為它實(shí)現(xiàn)了銷售功能，如分配等。

根據(jù)國(guó)稅函[2008]828號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)用于市場(chǎng)推廣或銷售，用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利，用于交際應(yīng)酬，用于對(duì)外捐贈(zèng)，用于股息分配及其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。其中，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入；屬于外購(gòu)的資產(chǎn)，可按公允價(jià)值確定銷售收入。另一方面，新企業(yè)所得稅法對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，因?yàn)槠滟Y產(chǎn)的所有權(quán)未發(fā)生改變，所以不再作為視同銷售處理，不確認(rèn)收入。

5 政策性搬遷或處置收入的處理。企業(yè)根據(jù)政府搬遷規(guī)劃，異地重建后恢復(fù)原有或轉(zhuǎn)換新的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，用企業(yè)搬遷處置收入購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類似陸質(zhì)、用途的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)，扣除進(jìn)行技術(shù)改造購(gòu)置固定資產(chǎn)、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余額計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告，應(yīng)將搬遷收入加上各類拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除固定資產(chǎn)處置費(fèi)用和各類拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，

搬遷企業(yè)從規(guī)劃搬遷第2年起的5年內(nèi)，其取得的搬遷收入暫不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在5年期內(nèi)完成搬遷的，企業(yè)搬遷收入按上述規(guī)定扣除相關(guān)成本費(fèi)用后，其余額并入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。

結(jié)束語(yǔ)：企業(yè)所得稅作為我國(guó)重要稅源，其收入確認(rèn)一直備受關(guān)注，尤其是年終匯算清繳時(shí)需要根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定做必要調(diào)整，從而避免財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。