審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估運(yùn)用的探討

摘要：審計(jì)是一個(gè)具有相當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)水平的職業(yè)，二十世紀(jì)中期以來國內(nèi)外日趨成熟的審計(jì)理論體系，都在致力于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)管理，其目的都是為了將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。實(shí)踐證明，只有將定量分析與定性分析完美結(jié)合，才能真正提高審計(jì)效率和效果。

關(guān)鍵詞：審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估

審計(jì)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是同一事物的兩個(gè)方面，有審計(jì)就有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)監(jiān)督制度是不斷解放生產(chǎn)力和發(fā)展生產(chǎn)力的必然結(jié)果，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)愈復(fù)雜，審計(jì)承擔(dān)的責(zé)任就越大，審計(jì)難度越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也越大。

近年來，由于審計(jì)工作所帶來的訴訟案件不斷增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益成為世界各國會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)者研究的一個(gè)熱門話題。人們?cè)诓粩嗵剿骶烤故裁词菍徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，它的原因有哪些，它會(huì)產(chǎn)生什么樣的后果，如何規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主要原因及后果

1 審計(jì)活動(dòng)所處的不斷變化的法律環(huán)境

由于審計(jì)活動(dòng)最初是由于委托人要了解受托人履行責(zé)任的情況而引起的，因而審計(jì)人員對(duì)委托人就負(fù)有客觀地審查、如實(shí)地報(bào)告的責(zé)任。在審計(jì)人員與受托人員之間，受托人員雖然是審計(jì)行為的作用對(duì)象，但它并不是完全被動(dòng)的，因?yàn)閷徲?jì)活動(dòng)本身也是為受托人查清事實(shí)、解脫責(zé)任的活動(dòng)，因此，審計(jì)人對(duì)受托人同樣負(fù)有公平評(píng)價(jià)，明確和解脫經(jīng)濟(jì)責(zé)任的責(zé)任。如果審計(jì)人員在審計(jì)活動(dòng)中發(fā)生了違約、失察等原因而提供了虛假的審計(jì)信息的行為，損害了國家、委托人、受托人或其他的第三者的利益，那么上述任何一方都可以依照法律追究法律責(zé)任。

2 審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜性和審計(jì)內(nèi)容的廣泛性

審計(jì)范圍也是一個(gè)漸大過程。隨著審計(jì)范圍轉(zhuǎn)移到財(cái)務(wù)報(bào)表上來，審計(jì)人員的責(zé)任也由有關(guān)法律明確規(guī)定，并開始發(fā)生了針對(duì)審計(jì)責(zé)任的訴訟。此后，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行檢查通常成為審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的觀念也擴(kuò)展到企業(yè)及其經(jīng)營活動(dòng)的全部，以及管理政策的諸多問題，社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識(shí)也急速增強(qiáng)。在傳統(tǒng)的審計(jì)范圍之外，社會(huì)公眾要求審計(jì)人員揭示出所有重大的差錯(cuò)和舞弊，并對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評(píng)價(jià)，對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)方面是否健康作出報(bào)告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險(xiǎn)很高，審計(jì)人員作出正確的審計(jì)結(jié)論難度增加，風(fēng)險(xiǎn)在所難免。

3 經(jīng)濟(jì)生活對(duì)審計(jì)意見的依賴程度及其影響范圍的擴(kuò)大

現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展到今天，已經(jīng)成為市場經(jīng)濟(jì)不可或缺的有機(jī)組成部分，它在建立和維護(hù)資本市場的完整性方面扮演著一個(gè)最重要的角色，沒有它金融市場將會(huì)萎縮。因而，與金融市場有關(guān)的利益團(tuán)體，都會(huì)關(guān)心審計(jì)，并且愿意支付費(fèi)用聘請(qǐng)審計(jì)人員，提高信息的可靠性，降低他們投資決策的風(fēng)險(xiǎn)，一旦他們?cè)诮鹑谑袌鍪艿綋p失，就會(huì)想法從審計(jì)人員那里尋求補(bǔ)償。

4 被審計(jì)單位外部和內(nèi)部的經(jīng)營背景

經(jīng)濟(jì)環(huán)境、被審單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的特點(diǎn)、內(nèi)部控制制度的強(qiáng)度、技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)、管理人員的素質(zhì)和品質(zhì)等因素都會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響，從而影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這也是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中首先要考慮固有風(fēng)險(xiǎn)的主要原因之一，也是現(xiàn)代審計(jì)首先要對(duì)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境全盤評(píng)估的理由。被審單位內(nèi)外環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響，可以從審計(jì)費(fèi)用充分表現(xiàn)出來，西方審計(jì)職業(yè)界確定審計(jì)費(fèi)用時(shí)，都考慮了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

5 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的主觀原因具體有以下幾個(gè)方面：

(1)審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)和能力的有限性。審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督部門，審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃自己的審查工作，以查出可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的差錯(cuò)行為，同時(shí)審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中應(yīng)運(yùn)用應(yīng)有的技術(shù)和職業(yè)關(guān)注?？梢?，審計(jì)人員的責(zé)任心和職業(yè)關(guān)注對(duì)審計(jì)的結(jié)論相當(dāng)重要，審計(jì)人員的工作責(zé)任心，要求審計(jì)人員是高層次的德才兼?zhèn)涞娜瞬?，他們必須具有高尚的品德，正直的人格和一絲不茍的工作精神，必須具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律知識(shí)和審計(jì)基本技能，具有敏銳的分析能力和準(zhǔn)確的判斷能力。但是，由于種種因素，審計(jì)人員并不是人人能夠達(dá)到上述要求，如果審計(jì)人員對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)，未進(jìn)行擴(kuò)大范圍的審查，就是沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，如判斷的失誤、遺漏了重要的審計(jì)程序、采用不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法等，將直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。

(2)審計(jì)人員所采用的現(xiàn)代審計(jì)方法本身存在著缺陷，現(xiàn)代審計(jì)方法強(qiáng)調(diào)審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的均衡，所采用的審計(jì)程序以允許存在一定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為必要前提，并且抽樣審計(jì)方法和分析性復(fù)核方法的應(yīng)用貫穿于整個(gè)審計(jì)過程中，因而審查的結(jié)果必然帶有一定的誤差。審計(jì)職業(yè)發(fā)展到今天，也面臨著激烈的競爭，競爭的結(jié)果必然會(huì)使邊際收益下降，為了維持應(yīng)有的邊際收益，審計(jì)職業(yè)界就必須追求審計(jì)效率和效果的平衡，即在保持各項(xiàng)具體審計(jì)活動(dòng)必要效果的同時(shí)，努力追求最高的審計(jì)效率。于是，必須把審計(jì)的力量重點(diǎn)放在各個(gè)重要組成項(xiàng)目上。放棄一些審計(jì)人員認(rèn)為不必要的審計(jì)程序，審計(jì)人員也愿意在承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上抽取全部業(yè)務(wù)的一部分來進(jìn)行審查，雖然抽樣理論已研究很深，但具體應(yīng)用到審計(jì)中來，審計(jì)人員還是沒有十分把握所抽取的樣本就能代表整體，主觀的結(jié)論與客觀的事實(shí)之間的偏離總是存在的。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的后果

審計(jì)的職責(zé)就是對(duì)會(huì)計(jì)信息使用人履行其應(yīng)盡的義務(wù)，如果違背這一條，就應(yīng)該承擔(dān)應(yīng)負(fù)的責(zé)任。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)人員來講是一條無形的標(biāo)準(zhǔn)，它能有效地保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用人的利益，監(jiān)督企業(yè)管理人員更加有效地管理好企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)。從我國目前情況來看，審計(jì)工作質(zhì)量還不盡如人意，人們還未真正意識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在，并未意識(shí)到這一后果的嚴(yán)重性，據(jù)吐界六大會(huì)計(jì)事務(wù)所的一些審計(jì)案例記載，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已造成巨額的賠償損失，如果我們也能從立法的角度來看待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任，就能十分有效地提高我國的會(huì)計(jì)工作與審計(jì)工作的質(zhì)量，使會(huì)計(jì)信息更加有效地發(fā)揮作用。

三、如何應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的群體系統(tǒng)活動(dòng)過程，足由審計(jì)人員、審計(jì)方法、審計(jì)技巧、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)環(huán)境五大要素組成的，這五大要素不同程度地影響著審計(jì)工作質(zhì)量的好壞，決定著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低。所以有必要根據(jù)這五大要素尋求防范與規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的策略，以提高審計(jì)質(zhì)量，明確審計(jì)責(zé)任帷幕的，建立一種以自我調(diào)節(jié)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則調(diào)節(jié)、法律調(diào)節(jié)多背景的防范機(jī)制，應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到最低限度。

1 應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估的必要性

(1)中國審計(jì)與國際審計(jì)接軌和交流的需要。隨著中國經(jīng)濟(jì)走向世界，作為“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”的中國審計(jì)也必須融入國際審計(jì)的大環(huán)境中，而中國審計(jì)與國際審計(jì)接軌和交流的“共同語言”，就是國際審計(jì)領(lǐng)域一些通用的做法和成熟經(jīng)驗(yàn)。從目前來看，沖擊傳統(tǒng)審計(jì)思維和方式的主要環(huán)節(jié)就是內(nèi)部控制測(cè)評(píng)、確定重要性水平、評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、抽樣審計(jì)及審計(jì)結(jié)果公告等。

(2)審計(jì)機(jī)關(guān)項(xiàng)目質(zhì)量控制等內(nèi)部約束機(jī)制的需要。國家審計(jì)署在5號(hào)令和6號(hào)令中均發(fā)布了有關(guān)“重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)”的準(zhǔn)則及辦法，如果我們將審計(jì)署令看作審計(jì)機(jī)關(guān)的“內(nèi)控制度”，那么確定重要性水平和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就應(yīng)足審計(jì)操作中一個(gè)必不可少的程序與環(huán)節(jié)。

(3)審計(jì)項(xiàng)目中具體實(shí)施操作的需要。審計(jì)作為一門綜合學(xué)科，在現(xiàn)行中西方審計(jì)理論典籍中，一旦涉及審計(jì)重要性及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的分析方法時(shí)，無不提到“根據(jù)審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)及職業(yè)判斷”這樣一個(gè)理念。那么，如何對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化評(píng)估，盡可能地將無形化的“審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)及職業(yè)判斷”予以有形化，從而提高審計(jì)效率和效果，這就為審計(jì)重要性及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估在審計(jì)項(xiàng)目中的具體操作提出了量化評(píng)估的需要。

2 應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估的具體步驟

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)比較抽象，需要借助分析性復(fù)核、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等相關(guān)方法進(jìn)行操作，以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估操作為例：

(1)固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。一是在審前調(diào)查中，審計(jì)組在索取審計(jì)相關(guān)資料的同時(shí)，取得審計(jì)時(shí)限前后兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)報(bào)表，二是利用電子軟件(如Exccl表格)將會(huì)計(jì)報(bào)表轉(zhuǎn)換成電子數(shù)據(jù)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成要素審計(jì)時(shí)限前后時(shí)點(diǎn)數(shù)據(jù)增減變化情況進(jìn)行趨勢(shì)分析。三是按照確定的重要性比率標(biāo)準(zhǔn)(如資產(chǎn)總額0.5％－1％、收入或支出總額0.5％－2％等)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表層次重要性水平進(jìn)行確定，并將重要性水平分配到每個(gè)科目(賬戶)金額層次。經(jīng)過上述三個(gè)步驟，得到會(huì)計(jì)報(bào)表層次和科目(賬戶)層次的重要性水平金額，同時(shí)也得到會(huì)計(jì)要素的固有風(fēng)險(xiǎn)參數(shù)。

(2)控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。一是在審前調(diào)查過程中，審計(jì)組設(shè)計(jì)“內(nèi)控制度建立情況調(diào)查問卷”，由被審計(jì)單位填制內(nèi)控制度建立情況。二是審計(jì)組將被審計(jì)單位反饋回來的內(nèi)控制度建立情況調(diào)查問卷轉(zhuǎn)換成電子表格形式進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，三是根據(jù)每類制度健全性統(tǒng)計(jì)結(jié)果進(jìn)行匯總，評(píng)估內(nèi)控制度的總體健全情況，得到控制風(fēng)險(xiǎn)參數(shù)。

(3)確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。一是確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平(國家審計(jì)一般為5％)。二是根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成要素趨勢(shì)變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)水平評(píng)估確定每個(gè)科目(賬戶)層次的固有風(fēng)險(xiǎn)綜合水平。三是根據(jù)內(nèi)控制度健全性測(cè)評(píng)得到的綜合風(fēng)險(xiǎn)水平確定每個(gè)科目(賬戶)層次的控制風(fēng)險(xiǎn)綜合水平，四是確定合理的風(fēng)險(xiǎn)保證系數(shù)(一般與5％的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)保證系數(shù)為3)。五是根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，計(jì)算可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。

3 應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估的效率性

(1)將重要性水平和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作為審計(jì)方案的編制基礎(chǔ)，編制出的審計(jì)實(shí)施方案實(shí)用性和指導(dǎo)性更強(qiáng)，

(2)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法，對(duì)確定審計(jì)重點(diǎn)、確定投放的審計(jì)資源量(時(shí)間和人力)、確定抽查和檢查比例極為有利，改變“就賬審賬”的局面，可以少走彎路，提高審計(jì)的效率和效果。

(3)采取風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法，能夠明確審計(jì)人員的責(zé)任。從審計(jì)理論方面講，審計(jì)人員一旦采取了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方式，與其相關(guān)聯(lián)的就是審計(jì)抽樣，而在抽樣審計(jì)的前提下是允許有一定的審計(jì)誤差的，當(dāng)然這種“允許”必須是建立在審計(jì)人員遵循了“審計(jì)基本準(zhǔn)則”規(guī)定的必要審計(jì)程序基礎(chǔ)上的。否則，不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就會(huì)被認(rèn)為是采取詳查方法，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為100％。

4 應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估需要的條件和應(yīng)注意的問題

(1)被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)具備較好的審計(jì)條件，包括單位規(guī)模、會(huì)計(jì)核算、管理環(huán)節(jié)及管理水平、內(nèi)控制度建設(shè)及遵循狀況等等，否則不好操作，反而浪費(fèi)精力，影響審計(jì)效率。

(2)必須建立在充分審前調(diào)查基礎(chǔ)上，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)操作規(guī)程，否則即使進(jìn)行了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，也是“盲人摸象”、“掩耳盜鈴”，相反還可能增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

(3)要與抽樣審計(jì)相結(jié)合，更好地提高效率。

(4)必須與實(shí)質(zhì)性測(cè)試中的因素分析相結(jié)合。

任何事物都不是絕對(duì)、孤立存在的，進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估也不例外，只有將定量分析與定性分析完美結(jié)合，才能真正提高審計(jì)效率和效果。