解析新會計準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化

　　摘要：隨著社會生產(chǎn)的不斷進步，無形資產(chǎn)的內(nèi)容也變得更加豐富多彩。對于企業(yè)來說，只有采用正確的會計處理方法核算研發(fā)費用。才能揭示企業(yè)的真正價值。文章主要對我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中采用的研發(fā)費用會計處理方法進行思考，分析其優(yōu)缺點，并對其不足之處提出改進建議。
　　關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)　研發(fā)費用　資本化
　　中圖分類號：F230　文獻標(biāo)識碼：A
　　文章編號：1004-4914(2010)11-177-02
　　
　　隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則也做了相應(yīng)的調(diào)整來適應(yīng)經(jīng)濟形勢的發(fā)展。中華人民共和國財政部于2006年2月15日頒布的包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會計準(zhǔn)則體系，這是我國最新、最全面的企業(yè)會計準(zhǔn)則文件。新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)(以下簡稱新準(zhǔn)則)在無形資產(chǎn)的概念、確認(rèn)條件、會計處理以及披露等方面進行了與時俱進的重大改進，更側(cè)重與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，尤其是在自創(chuàng)無形資產(chǎn)的研發(fā)費用上變化更為明顯：即自創(chuàng)無形資產(chǎn)的初始計量允許將一部分符合條件的開發(fā)支出予以資本化。這是著眼于推動企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級，在會計政策選擇方面引進的資本化制度。眾所周知，知識經(jīng)濟時代，企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競爭力，又是一個國家綜合經(jīng)濟實力和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)。新會計準(zhǔn)則改變研發(fā)費用全部費用化的做法。對于符合條件的開發(fā)活動支出允許資本化，作為資產(chǎn)確認(rèn)。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)或研發(fā)投入較大的企業(yè)的財務(wù)狀況及業(yè)績水平，尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為這些企業(yè)融資和再融資提供便利。
　　
　　一、新準(zhǔn)則中關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的規(guī)定及相關(guān)會計處理
　　
　　(一)新準(zhǔn)則中關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)的規(guī)定
　　新準(zhǔn)則中將企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)形成過程分為研究階段和開發(fā)階段兩部分。研究階段的支出全部費用化，發(fā)生時計入當(dāng)期損益(管理費用)；而開發(fā)階段的支出如符合資本化的條件可以予以資本化，計人無形資產(chǎn)成本；如不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益(管理費用)。如果確定無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計人當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中規(guī)定開發(fā)階段中有關(guān)支出予以資本化計人無形資產(chǎn)的成本，必須同時滿足以下五個條件：
　　1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。
　　2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。
　　3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在的市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。
　　4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。
　　5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
　　
　　(二)內(nèi)部研究開發(fā)費用的相關(guān)會計處理
　　例：2009年1月1日，某公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認(rèn)為，該項目的研發(fā)具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且該項目一旦研發(fā)成功將降低公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費2000萬元，工人工資1000萬元，以及其他費用500萬元，總計3500萬元，其中符合資本化條件的支出為2500萬元。2009年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途。
　　分析：首先，某公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，并認(rèn)為完成該項新技術(shù)無論從技術(shù)上，還是財務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持，并一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本，因此，符合條件的開發(fā)費用可以資本化。其次，某公司在開發(fā)該項頡技術(shù)時，累計發(fā)生3500萬元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為2500萬元，其符合“歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量”的條件。該公司的賬務(wù)處理如下：
　　(1)發(fā)生研發(fā)支出：
　　借：研發(fā)支出——費用化支出　10000000 ——資本化支出250110000
　　貸：原材料20000000
　　應(yīng)付職工薪酬　10000000
　　銀行存款5000000
　　(2)2009年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途：
　　借：管理費用　10000000
　　無形資產(chǎn)25000000
　　貸：研發(fā)支出——費用化支出　10(hq0000
　　——資本化支出25000000
　　
　　二、新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化的優(yōu)點
　　
　　新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費用全部費用化的會計處理方法，借鑒了附際會計準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費用會計處理方法的合理性，相比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下合理性：
　　1.有利于企業(yè)會計信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實價值，從而通過財務(wù)報表傳遞更加有用的信息，更客觀地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，避免企業(yè)與投資者之問的信息不對稱。我國原來全部費用化的會計政策不能在財務(wù)報表的資產(chǎn)數(shù)據(jù)中顯示研究和開發(fā)信息，不將研究開發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營活動作為一種無形資產(chǎn)進行單獨核算，在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)的收入與產(chǎn)出、投資與回報狀況在會計報表中不能得到有效的反映。使大量資產(chǎn)無法在賬內(nèi)反映。有條件的資本化處理，符合資本化條件的研究與開發(fā)支出可作為無形資產(chǎn)的人賬價值在資產(chǎn)負(fù)債表中列報，能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關(guān)項目開發(fā)進程和成功可能性的前瞻性信息，使會計信息使用者通過會計報表了解企業(yè)在研究開發(fā)方面的投資力度與投資方向，使投資者根據(jù)市場預(yù)期做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。
　　2.能更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。單一的費用化處理方法能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則；而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則規(guī)定的一定條件下資本化的會計處理方法則避免了上述兩種單一處理方法的缺點。能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性和相關(guān)性原則，一是既可以避免全部費用化帶來的資產(chǎn)低估，同時也是最大限度地降低了資本化帶來的風(fēng)險。二是研發(fā)費用資本化，財務(wù)報表的內(nèi)容不僅能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財務(wù)狀況，還能夠反映企業(yè)的人力資源儲備和創(chuàng)新能力。
　　3.有利于克服企業(yè)的短期行為，增加企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力和市場競爭力。企業(yè)投入研發(fā)費用后，其效果要經(jīng)過數(shù)年后才能體現(xiàn)出來，投資周期較長。由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，對企業(yè)管理者的評價也是以經(jīng)營業(yè)績的好壞，實現(xiàn)利稅的多少為準(zhǔn)評價的。如果把研發(fā)費用全部作為當(dāng)期費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業(yè)績的下降而引起投資者的不滿，也不想看到自己任期內(nèi)的大量研發(fā)費用的投入而當(dāng)期沒有產(chǎn)生任何利潤，而后任的管理者卻因為前任投入的時間積累而獲得大量利潤，于是管理人員往往追求短期利益，不愿冒風(fēng)險，不愿進行大量的研究開發(fā)投入，甚至可能會不恰當(dāng)?shù)南鳒p企業(yè)的研究開發(fā)支出。這樣，雖然短期的利潤數(shù)字比較好看，卻損害丁企業(yè)長期的發(fā)展。如果允許部分研發(fā)費用資本化，可以避免出現(xiàn)因研發(fā)支出全部費用化導(dǎo)致的企業(yè)當(dāng)期利潤減少的現(xiàn)象，不影響經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，且經(jīng)營者也樂意進行新產(chǎn)品開發(fā)和舊產(chǎn)品升級換代來保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢，增加企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品新技術(shù)的動力。
　　4.開發(fā)費用資本化會計處理符合真實性原則。在知識經(jīng)濟時代下，企業(yè)的研發(fā)活動變得越來越頻繁，企業(yè)的開發(fā)活動一般在總體上都能給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟利益，將開發(fā)費用資本化作為無形資產(chǎn)在財務(wù)報表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理者對無形資產(chǎn)預(yù)期收益評估的信息，正確地反映企業(yè)的真實價值。而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從財務(wù)報表中了解該公司的高新技術(shù)含金量，也無法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少，無法作出正確的決定。
　　5.研發(fā)費用資本化符合一致性原則。在原有的會計體系中，對企業(yè)從外部購入的科研成果以專利權(quán)等形式將購買價格資本化，即無形資產(chǎn)價值，是沒有任何爭議的。但如果企業(yè)自行研發(fā)的項目不分情況將其全部費用化，顯然違背了會計處理的一致性原則，而研發(fā)費用資本化正好符合了這一原則。
　　6.研發(fā)費用資本化符合會計處理要求的收入和費用配比原則。研發(fā)費用在研發(fā)期問往往金額較大，如一概作費用化處理，那樣研發(fā)期間的利潤就會較低；而研發(fā)的項目一旦成功后，往往會持續(xù)在以后若干會計期間為企業(yè)帶來收益，并且沒有分?jǐn)傃邪l(fā)費用，這樣開發(fā)期間和收益期間的收入和費用就嚴(yán)重不配比。將開發(fā)支出作為資本化支出并作為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值，在未來的收益期間內(nèi)分期攤銷，體現(xiàn)了收入與支出相配比的原則。
　　
　　三、新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)研發(fā)費用資本化處理的缺點
　　
　　1.新準(zhǔn)則中關(guān)于研究階段和開發(fā)階段的劃分具有具有主觀性，區(qū)分兩個階段存在難度。仔細(xì)審視新準(zhǔn)則中有關(guān)開發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，自創(chuàng)無形資產(chǎn)形成過程兩個階段的劃分，在操作上具有很強的主觀性，在實際工作中很難作出客觀合理的判斷，因為每個企業(yè)的情況不同，每項自創(chuàng)無形資產(chǎn)的特點、風(fēng)險不同，研發(fā)的過程也就不盡相同，有時研究階段和開發(fā)階段本身就存在一定的交叉，難以用一種標(biāo)準(zhǔn)來確定，要準(zhǔn)確地劃分研究階段和開發(fā)階段難，尤其對本身并不精通科研活動的會計人員來說更難，可能只有非常專業(yè)的人士對研究和開發(fā)階段的劃分才有發(fā)言權(quán)。所以在實際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。
　　2.新準(zhǔn)則增大了科技及創(chuàng)新類企業(yè)操縱利潤的空間。研發(fā)階段的支出必須在同時滿足“使用或出售具有技術(shù)上可行性，有使用或出售的意圖，有足夠的資源支持、有能力使用或出售該資產(chǎn)，支出能夠可靠計量”等五個條件才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這種標(biāo)準(zhǔn)的含義表述比較抽象，在很大程度上依賴于會計人員的專業(yè)判斷，具有很強的主觀性。因此新準(zhǔn)則的規(guī)定在客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間，給企業(yè)操縱利潤留下了很大的余地。企業(yè)可以根據(jù)自己的需求來劃分無形資產(chǎn)形成的過程，輕松操縱業(yè)績。當(dāng)盈利較大的年度，需要增加費用支出時，可以延長研究階段，將研發(fā)支出費用化，減少當(dāng)年利潤，達到避稅的目的；當(dāng)盈利較小的年度，需要提高業(yè)績、改善資本結(jié)構(gòu)時，壓縮研究階段，放寬開發(fā)階段資本化的條件，使研究活動滿足“有用性、足夠支持、可行性”等主觀性的條件，將研發(fā)支出資本化，增加無形資產(chǎn)價值，提高當(dāng)期業(yè)績，從而達到輕松操縱其業(yè)績，進行贏余管理的目的。
　　
　　四、結(jié)語
　　
　　隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展、人民素質(zhì)的不斷提高，國家對于自主創(chuàng)新的不斷支持以及企業(yè)自主創(chuàng)新能力的增強，如何正確、合理地計算企業(yè)自主創(chuàng)新項目的成本，反映企業(yè)的真實價值就變得非常重要。我國2006年新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則正是順應(yīng)這一趨勢，在借鑒國際會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對研發(fā)費用的會計處理方法做H{的重大調(diào)整，這種調(diào)整一方面有利于提高業(yè)自主創(chuàng)新的積極性，推動企業(yè)的技術(shù)升級和產(chǎn)業(yè)升級，另一方面也可以進一步提升了財務(wù)報表質(zhì)量，有利于報表使用者依據(jù)財務(wù)報表反映的內(nèi)容進行科學(xué)決策和有效判斷。但由于我國尚屬于新興的市場經(jīng)濟國家，會計從業(yè)人員和企業(yè)經(jīng)營所處環(huán)境的限制，使準(zhǔn)則的有些條款執(zhí)行起來有一定難度，給企業(yè)留下了操縱利潤的空間。筆者認(rèn)為：這個問題的出現(xiàn)更有利我們不斷完善修訂會計理論的相關(guān)規(guī)定。一是在報表層面上，應(yīng)進一步完善會計信息披露制度，增加披露的內(nèi)容和細(xì)節(jié)，如重大的自創(chuàng)無形資產(chǎn)項目研究、開發(fā)階段的劃分依據(jù)及進展情況，每階段詳細(xì)的開支情況。后續(xù)階段攤銷年限及方法確定的依據(jù)，重大的估值方法、估值參數(shù)的運用等。二是在法律層面，要加大企業(yè)違規(guī)的處罰力度，增加其違規(guī)成本，使企業(yè)的經(jīng)營處于專業(yè)機構(gòu)和法律的監(jiān)督之下。不投機取巧，而是立足于本業(yè)，務(wù)實求發(fā)展。三是可以借鑒美國的經(jīng)驗，對一些特殊行業(yè)作出特殊的規(guī)定，正如企業(yè)存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企業(yè)的情況作出不同的選擇，研發(fā)費用的處理方法也可以根據(jù)企業(yè)的不同特點作出選擇，而不是規(guī)定強制采用一種會計處理方法。筆者相信，隨著實踐的不斷發(fā)展，我國一定會不斷改進處理方法，必將會有更加合理的方法頒布，能夠更好地反映企業(yè)的真實價值，更加有利于國家的和諧、可持續(xù)發(fā)