新會計準則對會計信息生產(chǎn)及披露成本的影響

張 莉 朱振宇

（1、海拉爾鐵路土地管理分局，內(nèi)蒙古 海拉爾 021000 2、哈爾濱鐵路局房產(chǎn)管理所海拉爾房產(chǎn)管理站，內(nèi)蒙古 海拉爾 021000）

為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，財政部在對原《企業(yè)會計準則》及若干個具體會計準則進行修訂的基礎(chǔ)上，頒布了《企業(yè)會計準則-基本準則》和《企業(yè)會計準則第1號-存貨》等38項具體準則，并從2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準則體系（以下簡稱“新會計準則”）的頒布和施行，標志著我國會計準則的國際協(xié)調(diào)步伐加快，基本上實現(xiàn)了與國際會計慣例的實質(zhì)趨同，是我國會計發(fā)展史上的又一重要里程碑，將對我國會計理論和實務(wù)產(chǎn)生深遠的影響。本文從會計信息生產(chǎn)和披露的角度，探討新會計準則對我國企業(yè)會計信息生產(chǎn)與披露成本的影響。

1 降低交易費用是會計準則形成和變遷的重要推動力

在會計產(chǎn)生和發(fā)展的漫長歷史過程中，會計規(guī)則（準則）就是以契約的形式存在的，且由“私人契約”逐漸過渡到“公共契約”，特別是在向社會公開發(fā)行股票的上市公司出現(xiàn)以后，會計規(guī)則（準則）“公共契約”特征變得更加明顯，此時，制定一套得到廣泛認可、具有權(quán)威性的會計準則被認為是十分必要的。會計與契約之間有著千絲萬縷的聯(lián)系和較深的歷史淵源，并具有明顯的契約特征，會計與契約關(guān)系的演進受到交易、產(chǎn)權(quán)、商法及資本融通等多方面力量的推動。會計及會計準則的契約特征決定了會計對企業(yè)經(jīng)濟責任、權(quán)利與義務(wù)進行計量、記錄與報告，對交易安全進行維護，通過其計量功能將各契約主體聯(lián)結(jié)在一起，使整個社會經(jīng)濟機制置于有序運作的控制之下。

會計作為企業(yè)契約耦合體的內(nèi)部游戲規(guī)則，具有貢獻計量、利益確定、履約信息提供以及提供各締約主體之間談判博弈的共同知識基礎(chǔ)等方面的功能。以股份有限公司為代表的現(xiàn)代企業(yè)，按理說其所有契約參與者都應(yīng)當有分享會計規(guī)則（或準則，下同）的制定權(quán)，但所有締約者都參與會計規(guī)則的制定，將增加會計規(guī)則制定的交易成本。此時便需要能夠代表所有企業(yè)契約參與者利益的第三方獨立行使會計規(guī)則制定權(quán)，這樣不僅可以大大節(jié)約會計規(guī)則制定的交易成本，而且可以節(jié)約因不同締約人信息需求的差異而發(fā)生的額外的信息披露成本。

從我國會計制度、會計準則的演進過程可以看出，降低交易費用是會計準則形成和變遷的重要推動力之一。自從所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離后，特別是出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)分散的股份有限公司以后，我國企業(yè)已成為多種契約關(guān)系的耦合體，會計契約越來越受到締約各方的關(guān)注，會計準則在協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者之間的關(guān)系及降低會計信息生產(chǎn)成本等方面，起著越來越重要的作用。如股份有限公司眾多分散的股東不可能與企業(yè)管理當局締結(jié)“由一點（企業(yè)管理當局）到多點（股東、債權(quán)人、潛在的投資者和政府等）的輻射狀”私人契約。企業(yè)股東、債權(quán)人及大量的潛在的投資者的會計信息需求，又常常是因人而異，如果企業(yè)管理當局試圖與每一個會計信息需求者達成會計信息生產(chǎn)契約，僅談判成本就高得讓人難以接受，更不要說信息制定成本了。

由上面的分析可以看出，我國頒布的與國際會計慣例相協(xié)調(diào)的新會計準則，綜合考慮了企業(yè)不同契約參與者對會計信息的需求，代表了所有企業(yè)契約參與者利益，作為典型的“公共契約”，對規(guī)范會計信息生產(chǎn)、披露行為以及降低企業(yè)特別是涉外企業(yè)的會計信息生產(chǎn)和披露成本具有明顯的作用。施行與國際會計準則同的新會計準則，消除了會計信息披露及溝通方面的制度性障礙，因而，更加有利于我國企業(yè)與境內(nèi)外企業(yè)以及股東、債權(quán)人、潛在的投資者和政府等的信息溝通，大大增強了我國企業(yè)的國際競爭力。

2 新準則有利于降低企業(yè)特別是跨國公司不同準則財務(wù)報告之間的轉(zhuǎn)換成本

改革開放二十多年來，不僅大量的境外資本流入我國，形成了眾多的外商投資企業(yè)，我國在境外上市籌資的企業(yè)也越來越多，我國企業(yè)在投資國內(nèi)其他企業(yè)的同時，也有越來越多的企業(yè)將資金投資于境外企業(yè)，形成了大量的跨國公司。這些跨國公司、外商投資企業(yè)，由于其母公司、子公司或投資者分屬不同的國家和地區(qū)，需要按照不同的國家和地區(qū)的會計標準編制財務(wù)報告，提供會計信息，由于不同國家和地區(qū)的會計標準的不盡相同，從而造成了大量的編報和轉(zhuǎn)換成本。因此采取與國際會計準則相協(xié)調(diào)的會計準則，更符合成本效益原則，尤其有利于境外上市公司降低不同準則財務(wù)報告之間的轉(zhuǎn)換成本，便于財務(wù)報告的編制和信息披露工作，也將使會計信息更加有用和可理解。

在境外上市的企業(yè)，特別是在多地證券市場上市的企業(yè)，要按不同國家或地區(qū)的會計準則編制財務(wù)報告。由于在施行新會計準則之前，我國會計制度和會計準則與國際慣例差異較大，因此財務(wù)報告不僅轉(zhuǎn)換難度較大，技術(shù)要求高，而且轉(zhuǎn)換成本大。如中石油在香港和紐約兩地上市，其財務(wù)報告的編制程序就比較復(fù)雜。首先，要按我國會計準則和企業(yè)會計制度進行核算，編制符合我國財務(wù)會計法律規(guī)范的財務(wù)報告，以滿足國內(nèi)股東、債權(quán)人、政府及潛在的投資者對會計信息的需求，滿足相關(guān)監(jiān)管部門的要求；其次，再把按我國會計準則編制的財務(wù)報告調(diào)整為符合國際會計準則的財務(wù)報告，以滿足香港資本市場監(jiān)管和信息披露的要求；最后，按美國證監(jiān)會的要求，對按國際會計準則編制的財務(wù)報告，再轉(zhuǎn)換成符合美國公認會計原則的財務(wù)報告，以滿足美國資本市場監(jiān)管和信息披露的要求。過去，每轉(zhuǎn)換一次財務(wù)報告，中石油總部的十幾名工作人員都要連續(xù)工作一到兩個月時間，不僅企業(yè)成本增加，而且人工作業(yè)存在差錯的可能性較大，因而財務(wù)報告轉(zhuǎn)換風險也很大。

據(jù)統(tǒng)計，自2005年1月1日，全世界有90多個國家和地區(qū)，允許或使用國際會計準則。新會計準則施行后，由于其與國際會計準則基本實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，我國企業(yè)執(zhí)行新會計準則，即可視同使用國際通用的商業(yè)語言與國際資本市場對話與交流，從而大大減少財務(wù)報告的轉(zhuǎn)換工作量。這樣，不僅使企業(yè)節(jié)約了大量的轉(zhuǎn)換成本，而且使財務(wù)部門和財務(wù)人員從煩瑣的財務(wù)報告轉(zhuǎn)換事務(wù)中解脫出來，抽出更多的時間和精力參與企業(yè)經(jīng)營管理。

3 對金融等特定上市公司不再實施法定審計之外的補充審計

補充審計要求對同一個企業(yè)分別采用國內(nèi)會計準則和國際會計準則進行信息披露。由于2007年1月1日起和審計準則體系同步施行的新會計準則體系，已與國際會計準則實現(xiàn)了實質(zhì)趨同，且在信息披露方面要求更加嚴格，大大提高了會計信息的透明度，所以再對金融等特定上市公司實施法定審計之外的補充審計，已無太大實際意義。鑒于此，中國證監(jiān)會于2007年3月18日發(fā)布《關(guān)于不再實施特定上市公司特殊審計要求的通知》，取消此前對金融類上市公司在法定審計之外聘請國際會計師事務(wù)所進行審計和對一次發(fā)行量超過3億（含3億）股以上的公司進行補充審計的規(guī)定，同時還廢止了25項（條）涉及金融類公司境內(nèi)外審計差異的相關(guān)規(guī)則。

新會計準則的施行，使得雙重審計變得沒有必要。取消補充審計，遵循國內(nèi)會計準則進行審計和信息披露，既避免兩套標準披露可能引起的誤解和歧義，又有助于提高和保障上市公司財務(wù)信息披露透明度，同時也有助于減少審計費用，降低信息披露成本。選擇國際會計師事務(wù)所進行審計的費用比選擇國內(nèi)事務(wù)所要高得多，取消特殊審計，不僅為企業(yè)減輕了負擔，而且給企業(yè)更多的選擇空間，同時也取消了國際會計師事務(wù)所在我國的“超國民待遇”，給國內(nèi)會計師事務(wù)所一個公平競爭的環(huán)境。取消補充審計，無疑是會計準則在降低交易費用方面的一個例證。

[1]雷光勇：《會計契約論》，中國財政經(jīng)濟出版社，2004年。

[2]宋英慧：《中國會計制度經(jīng)濟學研究》，經(jīng)濟科學出版社，2006年。

[3]李京：《趨同降低成本 新準則顯效率》，中國財經(jīng)報，2007年3月2日。

[4]柴韜：《取消補充審計 彰顯多重意義》，中國財經(jīng)報，2007年3月23日。