施工企業(yè)如何應(yīng)對新營業(yè)稅暫行條例的實施

蘭學寶

（中油吉林化建工程有限公司，吉林 吉林 132021）

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（下稱暫行條例）和《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（下稱實施細則）于2009年1月1日實施到現(xiàn)在，得到了多方面的積極評價，很多企業(yè)也進行了認真研究，但在執(zhí)行過程中，難免仍存在一些與新規(guī)定不相符合的地方。本文從工作實踐角度結(jié)合新法的變化出發(fā)，與讀者共同探討施工企業(yè)如何應(yīng)對新法的實施。

1 扣繳義務(wù)人的變化

新《實施細則》第五條第二款規(guī)定：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。

與原規(guī)定相比，主要有以下三點變化：一是適用主體由“建筑業(yè)的總承包人”調(diào)整為“納稅人”；二是將扣除適用范圍由“工程分包或者轉(zhuǎn)包”調(diào)整為“建筑工程分包”，對轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不再允許扣除，這一點與建筑法規(guī)定相一致；三是根據(jù)建筑行業(yè)有關(guān)“嚴禁個人承攬分包工程業(yè)務(wù)”等規(guī)定，將扣除對象由“他人”調(diào)整為“其他單位”，對分包給個人的也不得扣除分包價款。

從上述變化中可以看出，新規(guī)定中，施工企業(yè)總承包人代扣代繳分包人的營業(yè)稅不再是強制性規(guī)定，分包單位可以自行在勞務(wù)發(fā)生地交納營業(yè)稅。但在實際操作中，稅務(wù)征管機構(gòu)為了便于稅款的收繳工作，也有要求委托建設(shè)方或總包方代扣代繳總包或分包方稅款。

需要強調(diào)的是，新規(guī)定中關(guān)于差額納稅只能適用于有分包業(yè)務(wù)總包方，對于其他企業(yè)再分包業(yè)務(wù)取得的收入不適用。因為《中華人民共和國建筑法》規(guī)定，只有建筑工程總承包人才可以將工程承包給其他具有相應(yīng)資質(zhì)條件的分包單位，禁止分包單位將其承包的工程再分包。因此，事實上只有總承包人才有可能差額納稅，分包單位如果再分包不僅違法，而且要全額納稅。

差額納稅情況下，總包方發(fā)票的開具成了較受關(guān)注的問題。如何開具發(fā)票更合理？新規(guī)定中用一個“合法有效憑證”的概念來解決這一問題。

根據(jù)新《實施細則》規(guī)定，建筑業(yè)合法有效憑證是指：支付給境內(nèi)單位或者個人的款項，且該單位或者個人發(fā)生的行為屬于營業(yè)稅或者增值稅征收范圍的，以該單位或者個人開具的發(fā)票為合法有效憑證；支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的簽收單據(jù)為合法有效憑證，稅務(wù)機關(guān)對簽收單據(jù)有疑義的，可以要求其提供境外公證機構(gòu)的確認證明。

針對這一變化，企業(yè)應(yīng)在學會經(jīng)營過程中進行相應(yīng)的納稅籌劃。

施工企業(yè)在施工過程中的會發(fā)生各種支出，如人工、材料、機械租賃等，進行適應(yīng)籌劃，可以達到節(jié)稅的目的。比如，施工機械的租賃支出，如按租賃方式由機械租賃方開具租賃發(fā)票入項目成本，企業(yè)應(yīng)交營業(yè)稅沒有改變，同時機械租賃公司承擔的5%營業(yè)稅，也轉(zhuǎn)嫁到施工企業(yè)承擔；如果能找到一家具體相應(yīng)資質(zhì)的單位采用場地平整、設(shè)備基礎(chǔ)等帶一定工程量的分包方式來進行，分包的稅率3%，可抵減施工企業(yè)的應(yīng)交營業(yè)稅，起到了降低成本的效果。

2 營業(yè)額構(gòu)成的變化

根據(jù)《實施細則》第十六條規(guī)定：除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。

上述規(guī)定與原規(guī)定比，主要有兩點變化：一是適用范圍由原先“建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)”調(diào)整為“建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）”；二是對工程所用原材料、其他物資和動力無論由建設(shè)單位提供還是由納稅人提供，均應(yīng)并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅，但有一項除外，就是設(shè)備價款，納稅人自己購買用于工程的設(shè)備，應(yīng)并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅，但如果是建設(shè)方提供的設(shè)備的價款，則不并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

針對《實施細則》的規(guī)定，施工企業(yè)在簽訂工程建設(shè)合同的時候，要對合同價款中設(shè)備價款進行籌劃，在簽訂合同前與建設(shè)方協(xié)商，合同價款不包含設(shè)備價款部分，如果合同已經(jīng)簽訂的，也可以通過一個第三方合同約定由建設(shè)方提供設(shè)備，這樣可以節(jié)省相當于設(shè)備價款3.3%的營業(yè)稅、城建稅和教育費附加，對于總承包方而言，可以節(jié)省采購支出和資金占用風險，提高項目利潤率幫，對建設(shè)方來說可以節(jié)省投資。

3 納稅義務(wù)發(fā)生時間發(fā)生變化

根據(jù)《實施細則》第二十五條規(guī)定：納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。這與過去根據(jù)財務(wù)制度確認收入時間作為納稅義務(wù)的時間有本質(zhì)區(qū)別。

由于稅收征管的強制性，施工企業(yè)的操作空間也只能限制在原材料、動力等成本的供應(yīng)方式的轉(zhuǎn)變方面了，可與建議方協(xié)議由其提供上述成本的支出。

4 總分支機構(gòu)納稅主體及范圍的變化

新《暫行條例》及《實施細則》實施后，總機構(gòu)向分支機構(gòu)進行成本和費用的轉(zhuǎn)賬，將收到限制。

新《實施細則》第十條對“有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位”的規(guī)定為“發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機構(gòu)”。

施工企業(yè)情況較復(fù)雜，總公司下屬單位辦理稅務(wù)登記的情況很難避免，如存在憑借外出經(jīng)營活動證明在外地12個月連續(xù)經(jīng)營超過180天按規(guī)定需要辦理臨時稅務(wù)登記的項目部。對于這樣的內(nèi)設(shè)機構(gòu)來說，費用的分攤要涉及營業(yè)稅的問題了。

新規(guī)定的執(zhí)行，從客觀上來說，要求各單位對內(nèi)設(shè)的機構(gòu)的設(shè)置進行一個質(zhì)的改變，對施工企業(yè)來說更是如此。對內(nèi)設(shè)機構(gòu)存在稅務(wù)登記的，如無必要，要及時辦理注銷手續(xù)；如有必要辦理稅務(wù)登記，相關(guān)業(yè)務(wù)盡量由內(nèi)設(shè)機構(gòu)辦理；必須由總公司辦理的業(yè)務(wù)，由總公司辦理后，不再對內(nèi)設(shè)機構(gòu)進行轉(zhuǎn)賬收取或進行任何形式的管理費分攤，對內(nèi)設(shè)機構(gòu)的收入、利潤等類似的考核，分兩部分進行，總公司記錄一部分，內(nèi)設(shè)機構(gòu)財務(wù)賬面記錄一部分。

5 部分混合銷售行為及兼營行為未分別核算征稅原則的變化

新《實施細則》第七條規(guī)定，對提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為等混合銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額。同時第八條規(guī)定，納稅人兼營應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的，未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額。這改變過去混合銷售行為或征增值稅或征營業(yè)稅的處理原則。

施工企業(yè)提供建筑業(yè)勞務(wù)并同時銷售自產(chǎn)貨物時，注意應(yīng)當取得建設(shè)行政部門批準的建筑業(yè)施工資質(zhì)，并且在簽訂建設(shè)工程施工合同中單獨注明建筑業(yè)勞務(wù)價款，這樣對納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)取得的收入繳納營業(yè)稅，不繳納增值稅。對銷售自產(chǎn)貨物繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。

兼營行為的范圍由過去的“兼營應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)”調(diào)整為“兼營應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)”。這樣首先解決了過去因納稅人兼營行為劃分不清楚必須全部征收增值稅的合理性問題；其次還防止了納稅人利用營業(yè)稅稅負與增值稅稅負差異的情況，主觀故意不清楚劃分，以達到少納稅款的目的。

6 申報納稅期限的變化

新《暫行條例》第十五條規(guī)定：納稅人以1個月或者1個季度為一個納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報納稅；以5日、10日或者15日為一個納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

新規(guī)定與舊條例相比，納稅申報期限進行了延長，這樣就給納稅人提供了充足的申報準備和資金準備。

新《暫行條例》及《實施細則》，對于施工企業(yè)而言，存在較多變數(shù)，對施工企業(yè)的經(jīng)營管理提出了新的更高的要求。企業(yè)在經(jīng)營過程中，既要要依法納稅，但也要合理、合法地避稅，前提是要對新營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定及其他相關(guān)稅收法規(guī)的充分理解和全面掌握。科學合理的稅收籌劃，方可確保企業(yè)的經(jīng)濟利益不必要流失，使企業(yè)的資源達到最優(yōu)組合，并直接帶來企業(yè)經(jīng)濟效益的增長。

[1]李彬.新營業(yè)稅管理辦法的變化及對施工企業(yè)的影響[J].商業(yè)會計，2007-10-10.