新會計準(zhǔn)則下會計計量模式初探

唐加軍

（黑龍江省農(nóng)墾建三江分局前進(jìn)農(nóng)場第十六管理區(qū)，黑龍江 建三江 156300）

1 以歷史成本為主兼具多種計量屬性

1.1 歷史成本計量模式

這是資產(chǎn)的計價模式，其優(yōu)點是:具有客觀性、可驗證性并有利于反映資產(chǎn)經(jīng)管責(zé)任履行情況。但是容易受物價水平波動的影響。因此，為了確保會計信息的相關(guān)性和有用性，這種計量模式應(yīng)主要用于對貨幣性流動資產(chǎn)和各種負(fù)債進(jìn)行計量。其理由如下:對于貨幣性流動資產(chǎn)，由于其持有時間較短，受時間因素、風(fēng)險因素影響其價值變動的可能性較小，可以忽略，故可以采用歷史成本計量模式。而由于負(fù)債是過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)會使經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

1.2 現(xiàn)行成本計量模式

現(xiàn)行成本計量模式指用于資產(chǎn)計量的價格是為了獲取企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的市場牌價，如果企業(yè)沒有適用的現(xiàn)時牌價，則需要利用資產(chǎn)的價格指數(shù)并通過估價方法作出近似的現(xiàn)時重置成本來計量。這種計量方法考慮了市價因素和資產(chǎn)的置存損益，可以更有效地評價企業(yè)管理人員置存資產(chǎn)的經(jīng)營活動是否成功。這種計量模式應(yīng)該用于對非貨幣性投資這類資產(chǎn)的價值進(jìn)行計量，包括企業(yè)的債券和股票投資。

1.3 現(xiàn)行市價計量模式

它是指商品存貨用當(dāng)期可售價格作為計量基礎(chǔ)，其主要用于對市價穩(wěn)定的商品存貨進(jìn)行計量。這種計量模式能夠較好的反映了商品存貨實際經(jīng)濟(jì)價值和預(yù)測未來的現(xiàn)金流量，可避免武斷的成本分配，從而提高這部分資產(chǎn)的信息質(zhì)量。

1.4 可實現(xiàn)凈值計量模式

它是指把可實現(xiàn)銷售價格減去預(yù)計銷售費(fèi)用，來對商品存貨進(jìn)行計量。由于企業(yè)銷售商品必然會發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)和收款費(fèi)用等，因此只有正確估計這些費(fèi)用，并在商品銷售價格中予以扣除，才能更合理地確定收入和費(fèi)用，更合理地計量本期收益。

1.5 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量模式

它是指對資產(chǎn)在正常經(jīng)營狀態(tài)下，可望實現(xiàn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計量。對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計量應(yīng)當(dāng)主要采用這種計量模式。采用這種計量模式有利于固定資產(chǎn)的財務(wù)資本保全和實物資本保全的實現(xiàn)。無形資產(chǎn)的計量從本質(zhì)上說就是對該項無形資產(chǎn)所帶來的未來收益的折現(xiàn)。

2 多元記賬方法

會計計量手段不應(yīng)僅僅局限于貨幣，而應(yīng)實現(xiàn)多元化。既可以是多種貨幣計量，也可以是同時有貨幣計量和非貨幣計量。

當(dāng)前，知識、技術(shù)、人才是企業(yè)賴以生存和發(fā)展的寶貴資源，企業(yè)無形資產(chǎn)對利潤的貢獻(xiàn)將會超過有形資產(chǎn)，在資產(chǎn)總值中所占的比重也將會逐漸加大。然而，貨幣計量是基于一定的交易價格而發(fā)揮作用的。企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)的專有技術(shù)、商標(biāo)、人力資源和商譽(yù)等無形資產(chǎn)，因為并未對外進(jìn)行交易而缺乏較為客觀和公允的評估價值，使這部分未來對企業(yè)最為重要的資產(chǎn)的計價一直非常模糊。隨著網(wǎng)絡(luò)的不斷普及，網(wǎng)上交易也漸頻繁，為便于結(jié)算，電子貨幣已經(jīng)出現(xiàn)并不斷地推廣、使用，無紙化趨勢將成為貨幣未來發(fā)展的一大主流，這將對以某種紙幣作為主要計量手段的傳統(tǒng)方式產(chǎn)生重大影響。

會計的最終目的是提供與決策有關(guān)的信息。只要是對決策有益的一切手段都應(yīng)該為會計所采用，不能僅僅局限于運(yùn)用貨幣這一工具來反映企業(yè)的各種狀況（包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息）。我們不能因為單一計量手段帶來的便利而喪失了信息的完整性和有用性。手段應(yīng)服務(wù)于目的，在經(jīng)濟(jì)時代，社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變得日趨復(fù)雜、多樣化，會計應(yīng)當(dāng)采取更為靈活多樣的方式來反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。貨幣僅僅可以反映能予以計價和量化的事項。而員工對企業(yè)的忠誠、企業(yè)經(jīng)營理念為員工和社會的認(rèn)可程度、管理人員思想素質(zhì)及經(jīng)營技能的高低、關(guān)于管理人員和股東的信息、前瞻性信息等，對于企業(yè)經(jīng)營的成敗都會產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，都應(yīng)設(shè)法予以反映。

3 會計計量模式的現(xiàn)實選擇

3.1 對于實物資源而言

由于現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)對實物資源的計量影響相對較小，同時考慮到會計計量的實際可操作性和會計計量的連續(xù)性，若物價變動不大，則可仍沿用歷史成本/名義貨幣計量模式，將物價變動對會計信息的影響在表外補(bǔ)充揭示；若物價變動幅度較大，則在編制財務(wù)報表時可按可變現(xiàn)凈值/不變購買力計量模式，把歷史成本調(diào)整為不變價格，從而扣除通貨膨脹的影響，確定各項資產(chǎn)的現(xiàn)行成本的變動。

3.2 對于人力資源而言

人力資源會計計量首先要解決的是人力資本的概念、本質(zhì)問題。一是人力資源成本會計計量模式，它應(yīng)用傳統(tǒng)會計理論與方法，把會計主體用于人力資源身上的投資即人力資源成本，按照其具有提供未來服務(wù)或經(jīng)濟(jì)效益潛力的性質(zhì)，確認(rèn)為資產(chǎn)，并進(jìn)行計量和報告。另一個是人力資源價值會計計量模式:該模式是把人作為價值的組織資源，對其價值進(jìn)行計量和報告。因此，人力資源也應(yīng)像其他經(jīng)濟(jì)資源一樣，其計價的前提應(yīng)是商品化和市場化，即對人力資源的計量可以以勞動力市場為基礎(chǔ)，按勞動力的現(xiàn)行市價進(jìn)行計價，采用現(xiàn)行市價/名義貨幣計量模式。

3.3 對于無形資產(chǎn)而言

傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍過窄，價值的計量缺乏合理性，使得企業(yè)賬面上的無形資產(chǎn)不能完整的反映企業(yè)擁有的全部無形資產(chǎn)。這一方面不利于衡量企業(yè)的真正價值；另一方面也不利于投資者了解無形資產(chǎn)的構(gòu)成以及無形資產(chǎn)方面的科研投入和技術(shù)含量的高低，從而降低了企業(yè)會計信息的客觀性和相關(guān)性?，F(xiàn)時代無形資產(chǎn)確認(rèn)和計量應(yīng)做到以下幾點:一是增加無形資產(chǎn)項目核算的內(nèi)容。諸如質(zhì)量體系認(rèn)證、環(huán)境管理體系認(rèn)證、綠色食品標(biāo)志使用權(quán)等新的無形資產(chǎn)等。二是對于傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)項目如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)以及購入的商譽(yù)等，為了真實地反映無形資產(chǎn)的完整形態(tài)，應(yīng)改變無形資產(chǎn)攤銷直接沖減其賬面價值的處理方法，設(shè)置備抵賬戶，反映其攤銷價值。要能反映企業(yè)的無形資產(chǎn)原始價值和累計攤銷價值，了解企業(yè)期末無形資產(chǎn)的凈值。三是企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)也是一項很重要的無形資產(chǎn)，它是使企業(yè)長期存在超額利潤的重要因素，應(yīng)根據(jù)其可以帶來的超額收益來計量。四是經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)之間的競爭主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，企業(yè)因此對研究與開發(fā)資金的投入不斷增加，使其對未來經(jīng)營成果的影響也越來越大。對于研究階段和開發(fā)階段所產(chǎn)生的支出，應(yīng)予資本化確認(rèn)為無形資產(chǎn)還是確認(rèn)為費(fèi)用，應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)別、分析后確認(rèn)。五是人力資源是企業(yè)必不可少的無形資產(chǎn)。高新技術(shù)革命和技術(shù)創(chuàng)新的浪潮，已將企業(yè)間的競爭從自然資源、資本資源的競爭推向人力資源的競爭。

綜上所述，由于交易和事項的復(fù)雜性與多樣性，單一的計量屬性已經(jīng)不能滿足會計實務(wù)的需要。歷史成本計量已經(jīng)不能是會計實務(wù)中唯一計量屬性。目前會計計量是多種計量屬性同時并存，這符合會計計量的未來實際。現(xiàn)階段和未來會計計量模式應(yīng)該是以歷史成本為主、多種計量屬性并存的混合計量模式、雖然人們對在歷史成本會計模式中逐漸引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量屬性的必要性都不再持有異議，但在怎樣引入、引入多少、在哪些項目上引入等問題上仍存在很大的爭論空間，有待進(jìn)一步研究。

[1]中國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（第1版）。北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2]余玉苗.中級財務(wù)會計學(xué)[M].北京:清華大學(xué)出版社，2004