新會計準則初探

慕洪英

（黑龍江省農墾建三江分局鴨綠河農場財務科，黑龍江 建三江 156300）

在資產計價與收益計量方面新準則再次引入“公允價值”概念，賦予企業(yè)的“自由裁量權”越來越大。比如T公司在某項非貨幣性資產交換過程中，換出的A資產賬面價為1000萬元，公允價值為1500萬元，換入的B資產公允價值為1800萬元，雙方協(xié)商的補價為300萬元，則T公司將同時確認1800萬的新資產增加及500萬資產處置損益。較老準則而言資產與收益同增了500萬元，這對于國內資本市場的繁榮以及與國際會計準則的趨同無疑是有裨益的。另外，對于主營業(yè)務收益不足而具有較多儲備高估值資產的企業(yè)而言，那則是實現扭虧增盈的捷徑了（因此預計在2007年度會再次面臨退市風險的公司會減少）。

對“公允價值”概念進行政策限制的主要因素是“同一控制”概念，理論依據是關聯交易一般缺乏公允性，即準則所表述的“沒有合理的商業(yè)理由”。但“同一控制”可以限制虧損或微利公司的當期非經常性盈利行為，卻又給正常公司打開了未來利益輸入的方便之門，所隱含的潛在收益依然是巨大的。舉例，若Y公司目前營運狀況良好，而其與集團公司通過債務重組獲得一項優(yōu)質資產，債權總額為3000萬，而新資產的公允價值為4000萬，因為是同一控制，所以仍按3000萬作為新資產的入賬價值，今后在向非關聯方處置該項資產時則將取得豐厚的收益。由此財務工作在今后企業(yè)發(fā)展過程中的中長期規(guī)劃作用可見一斑。

結合新政因素及業(yè)務環(huán)境，新會計準則中部分準則未來可能對信托公司（固有業(yè)務）不會或基本不適用。如《投資性房地產》、《債務重組》、《建造合同》、《借款費用》等?！缎抡废拗菩磐泄緦Ψ亲杂梅康禺a的持有；《新政》要求將非金融類投資的投資全部限期清理；《新政》對公司舉債在形式上僅限于同業(yè)拆入及短期回購形式，金額上僅能以凈資產的20%為上限等等。

由非同一控制方所發(fā)動的外部并購活動而導致的會計處理問題相當復雜，其中資產組、商譽（專營權）的數據分攤值得討論。眾所周知，一些特殊帶牌經營的企業(yè)是有無形價值的，但無形價值是否就一定是無形資產，這個問題值得討論。比如信托公司的金融許可證，在非同一控制方發(fā)動高溢價并購一家信托公司之時，即會存在這類問題，究竟是將高溢價（公允價值）全部算為初始投資成本，還是將此再做一細分，將其中商譽及專營權等因素予以單列。按照現行準則是“購買方在購買日應當對合并成本進行分配，凡合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額確認為商譽，反之則確認為當期收益”。我個人認為這樣處理雖是比較妥當的，但關鍵問題在于當中的被購買方可辨認凈資產公允價值如何估算，這將直接決定商譽或收益的數值。另外，商譽的期末資產減值測試是個相當繁瑣的問題，通常還要結合資產組進行，而每項股權投資即可是認定為一個能獨立產生現金流量的資產組。再有，既然商譽可以單列，那么專營權價值是否也可以單列，兩者不應簡單地混為一談。

由穩(wěn)健性原則所引發(fā)的一些會計處理的思考。如信托公司日常信托報酬及財務管理費收入的計量問題；大量持有交易性金融資產企業(yè)的期末計量問題；對各類資產進行減值測試的會計計量問題；由同一控制方所發(fā)動的溢價并購活動相關的會計處理問題等。信托公司目前確認信托報酬（財務顧問費）的方式繁多，有遵循收付實現制的，有對信托報酬執(zhí)行權責發(fā)生制而對財務顧問費采取收付實現制的，也有平時均不予以確認待項目清算時一并予以確認的。我個人認為第二種方式比較符合信托業(yè)的實際情況，體現了“主要風險與報酬已經轉移”這一收入確認的重要判定標準。第一種確認方式在企業(yè)經營發(fā)生重大轉型時對當期業(yè)績會無法支撐。第三種確認方式通常容易造成企業(yè)價值低估。另外，收入確認方式的不統(tǒng)一，也不太利于行內的交流與協(xié)同。

對于大量持有交易性金融資產的企業(yè)而言，由于交易性金融資產應以公允價作為計價標準，則很有可能出現多家大量持有交易性金融資產的公司之間的利益合縱，互相持股，互相提價，則財務報表的當期業(yè)績出現粉飾或舞弊的可能性較大。另外交易性金融資產所帶來的“可供分配利潤”一列通常是個假象（老準則曾一度作為浮動盈虧處理），其缺乏現金流的支撐，實際處置時尚可能有較多的變化。

談到資產減值測試的問題，新準則較老準則而言更進一步明確了以下內容:因企業(yè)合并而形成的商譽及使用壽命不確定的無形資產至少應當在年度終了進行減值測試；進一步明確了可收回金額的計算方法；第一次引入了資產組的概念并強調了其在資產減值測試過程中的重要性；進一步明確了未來現金流量的估算方法；第一次明確了資產組、總部資產及商譽的測試程序以及第一次明確資產減值一旦發(fā)生即不得轉回的要求。結合信托公司的實際情況，我個人判斷資產減值可能更多地會發(fā)生在貸款和投資領域，其余資產因為《新政》的專門要求相對會少些。傳統(tǒng)對貸款類資產基本采用五級分類方式，這次新準則在資產減值過程中引入了“單項金額重大”這一操作性概念，一般達到這一標準，則在資產減值的判斷過程中應充分引起管理層的重視，應要求操作部門對該項資產提供更多地信息和資料。其余未達到這一標準的資產則仍可按照五級分類的會計估計進行簡單分類測試。至于股權類投資的減值測試，因為以后將更多地集中在金融類投資領域，短期投資可直接通過交易性金融資產的公允價值損益變動反映其損益變動情況，而對于中長期投資恐怕通過估算未來現金流量來估算投資的減值情況是在所難免的。

再談到同一控制方發(fā)動的溢價并購活動，頗有些意思。如X集團向其控股子公司Z企業(yè)出售其對U公司100%的股權，U公司賬面凈資產2000萬，而估值與公允交易價格均為3000萬，由于是同一控制方進行的交易，所以按照準則要求“合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始成本。長期股權投資的初始成本與支付的現金、轉讓的非現金資產或承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積，不足則調整留存收益”。 據此，Z企業(yè)在支付3000萬交易對價的基礎上，將僅能確認2000萬的股權資產，其余1000萬將由資本公積或留存收益來承擔。如果該3000萬股權資產確為一項可在未來持續(xù)供應可觀利潤與現金流的資產，則如此處理絕對對Z企業(yè)未來的凈資產收益率、市凈率等指標的計算有優(yōu)化作用，但對每股凈資產指標的計算有鈍化作用。

新準則中一些會計估計和會計政策的選用與判定需要更多依賴企業(yè)決策層和管理層的氣魄與智慧。新準則在未來現金流量的估算（數據需由其批準、期限需由其酌定）、在金融性資產持有目的的初始分類以及各類資產計價標準的選用等方面都與管理層的審慎決策休戚相關。隨著對新準則的深入了解，相信各位同行能對一些政策優(yōu)勢有較準確的把握和良好的運用，能在新的企業(yè)經營中發(fā)揮更重要的參謀作用。

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