審計(jì)證據(jù)與審計(jì)失敗的實(shí)務(wù)探究

青島萬科房地產(chǎn)有限公司 魏仁華

一、審計(jì)證據(jù)與審計(jì)失敗的概念界定

（一）審計(jì)證據(jù)

審計(jì)證據(jù)是一種客觀載體，自身并無好壞之分。形象地說，審計(jì)證據(jù)是一座獨(dú)木橋，橋頭連著審計(jì)師的品性、思路和目標(biāo)，橋尾則直通審計(jì)結(jié)論和意見類型。能否順利通過波峰浪谷，到達(dá)目標(biāo)彼岸，很大程度上取決于審計(jì)師的駕馭能力和橋的承載能力。審計(jì)證據(jù)這種功能，決定了它關(guān)聯(lián)性、不可替代的客觀屬性。

（二）審計(jì)失敗

審計(jì)失敗屬于一般實(shí)務(wù)范疇，當(dāng)高管人員提供的財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，而審計(jì)師在鑒證過程中未能發(fā)現(xiàn)，仍對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的整體公允性發(fā)表干凈審計(jì)意見，給報(bào)表使用者造成重大損失時(shí)，審計(jì)失敗就出現(xiàn)了。審計(jì)失敗可能來自于錯(cuò)誤或舞弊，或兩者兼而有之。審計(jì)失敗具有違規(guī)性、破壞性的特點(diǎn)。

二、審計(jì)證據(jù)與審計(jì)失敗的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性

（一）審計(jì)程序執(zhí)行失當(dāng)，不夠充分

一般財(cái)務(wù)造假案都是窮盡各種辦法虛增收入或虛減成本費(fèi)用，達(dá)到虛構(gòu)業(yè)績、掩飾真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的目的。實(shí)務(wù)中，一份未經(jīng)審計(jì)師親自函證的銀行對(duì)賬單，一份抽樣比例不當(dāng)?shù)谋P點(diǎn)表，一份未經(jīng)核實(shí)的管理當(dāng)局聲明，一份“保證系數(shù)”很高值得依賴的專家鑒定，都曾釀成嚴(yán)重的審計(jì)失敗后果。這就要求對(duì)一般公認(rèn)及特定的審計(jì)準(zhǔn)則，唯有嚴(yán)加遵守并予以忠實(shí)解釋，不走捷徑，不搞簡化。

（二）審計(jì)活動(dòng)不作串聯(lián)，思路不清

審計(jì)師沒有行業(yè)數(shù)據(jù)積累，審前審后不作分析性核查；審計(jì)小組或按會(huì)計(jì)科目類別分工，或按業(yè)務(wù)循環(huán)分工，各自為政，很少交流，收集的審計(jì)證據(jù)缺少內(nèi)在關(guān)聯(lián)性，互不支撐，甚至發(fā)生沖突。畢馬威國際就（KPMG）研究制定了經(jīng)營計(jì)量程序(Business Measurement Process，BMP)，專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)如何影響財(cái)務(wù)結(jié)果。串聯(lián)整體審計(jì)活動(dòng)，運(yùn)用多種先進(jìn)審計(jì)模型，多做關(guān)聯(lián)性分析，檢查各類證據(jù)的一致性，尤為必要。

（三）會(huì)計(jì)政策把握不準(zhǔn)，認(rèn)定出錯(cuò)

模糊業(yè)務(wù)性質(zhì)，對(duì)準(zhǔn)則、制度斷章取義，采用符合自己利益的會(huì)計(jì)政策，甚至濫用、隨意變更會(huì)計(jì)政策，虛構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表，都是舞弊者慣用的操作手法。不少誠實(shí)、勤勉的審計(jì)師，審計(jì)程序很到位，證據(jù)也很充分，但在重大會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)上把握失當(dāng)，輕信管理當(dāng)局的解釋，對(duì)業(yè)務(wù)性質(zhì)產(chǎn)生誤判，錯(cuò)誤認(rèn)定財(cái)務(wù)信息，就構(gòu)成了重大過失，出現(xiàn)審計(jì)失敗。

（四）錯(cuò)誤評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，虛假披露

即便審計(jì)中收集的證據(jù)真實(shí)可信，但合理評(píng)價(jià)內(nèi)部交易類型、交易價(jià)格對(duì)財(cái)務(wù)的影響，控制好合并報(bào)告的合并范圍和披露內(nèi)容等，也不是一件易事。在表外事項(xiàng)、預(yù)計(jì)負(fù)債、訴訟和擔(dān)保事項(xiàng)的處理中，審計(jì)師通過適當(dāng)程序，能夠發(fā)現(xiàn)問題所在，審計(jì)底稿中也作了充分記錄，但因在相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告中未能給予適當(dāng)披露，也會(huì)在審計(jì)訴訟中敗北，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

三、“威天”財(cái)務(wù)造假案分析

“威天”股份為一家生產(chǎn)農(nóng)副水產(chǎn)品和醫(yī)藥制品的上市公司。1996年，“威天”在上海證券交易所上市，2002年1月，因涉嫌提供虛假財(cái)務(wù)信息，10多名中高層管理人員被拘傳接受調(diào)查；同年3月，公司被實(shí)行特別處理，同年5月13日，因連續(xù)3年虧損，暫停上市，2003年1月8日復(fù)牌上市。

（一）不了解公司背景和經(jīng)營環(huán)境

在“威天”的董事會(huì)里，公司管理當(dāng)局長期凌駕于內(nèi)控制度之上，況且，在“威天”股份輝煌的歷史中，也有過上市時(shí)造假被罰等不光彩的一頁。可惜，負(fù)責(zé)該案的兩位審計(jì)師被“威天”眼下的光環(huán)所眩目，對(duì)“威天”高度集權(quán)的組織結(jié)構(gòu)，對(duì)高層不誠信的記錄所帶來的風(fēng)險(xiǎn)不予置否，全然不考察“威天”的經(jīng)營環(huán)境和同行業(yè)所處的經(jīng)營現(xiàn)狀，閉門造車，以致城門失火，殃及魚池。

（二）違背審計(jì)程序，審計(jì)證據(jù)不適當(dāng)

2000年，“威天”在產(chǎn)品價(jià)值2.12億元，占存貨2.66億元的79.70%，主要為水產(chǎn)品；公司的固定資產(chǎn)達(dá)到21.42億元，占總資產(chǎn)28.37億元的75.50%，其中當(dāng)年增加9.66億元，主要為生態(tài)基地、漁塘升級(jí)改造、大湖開發(fā)等項(xiàng)目。固定資產(chǎn)中在建工程為2.26億元，當(dāng)年轉(zhuǎn)固9.22億元，年末存貨和固定資產(chǎn)占到了資產(chǎn)總額的84.77%。當(dāng)年增加如此巨額的資產(chǎn)，水里有多少魚蝦和升級(jí)改造工程，靠審計(jì)師自身能力是無法完成的。事實(shí)上，“威天”正是利用賬實(shí)核對(duì)難于取證的特點(diǎn)，鉆了審計(jì)師的空子，利用水里看不見的存貨、固定資產(chǎn)和在建工程，虛構(gòu)經(jīng)營收入，從而達(dá)到了虛增巨額利潤的目的。

（三）缺失關(guān)鍵證據(jù)，顯失職業(yè)謹(jǐn)慎

2000年“威天”股份主營業(yè)務(wù)收入為18.41億元，而應(yīng)收賬款僅857萬元，其中農(nóng)副水產(chǎn)品收入為12.78億元，飲料收入為5.09億元，二者合計(jì)占主營業(yè)務(wù)收入的97.07%?！巴臁苯忉尀檎脊井a(chǎn)品70%的水產(chǎn)品在養(yǎng)殖基地現(xiàn)場成交，上門提貨的客戶個(gè)體比重大，“錢貨兩清”成為慣例，造成應(yīng)收賬款數(shù)額極小。巨額主營業(yè)務(wù)收入得不到相應(yīng)銀行存款、應(yīng)收賬款的印證，且無銷售合同的支撐，審計(jì)師完全可以視同審計(jì)范圍受限，發(fā)表保留或無法表示意見。就憑無法核實(shí)的“錢貨兩清”說法，確認(rèn)18.4億元的收入，審計(jì)能不失??？

（四）就賬審賬，不作分析性復(fù)核

與同行財(cái)務(wù)狀況相比，2000年“威天”股份的流動(dòng)資產(chǎn)占資產(chǎn)百分比約占同業(yè)平均值的1/3；固定資產(chǎn)占資產(chǎn)百分比高于同業(yè)平均值1倍多。再看看它的財(cái)務(wù)比率：凈資產(chǎn)收益率為21.99%，飲料毛利率為61.71%，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率0.94，1998-2000年的固定資產(chǎn)凈額增長率分別為356.65%、274.85%、54.57%。對(duì)這些不正常的資料數(shù)據(jù)，該案的審計(jì)師只要套用幾個(gè)簡單財(cái)務(wù)分析模型，作出必要的分析性復(fù)核，也一定會(huì)引起警覺，或許還能采取額外的審計(jì)程序或其他補(bǔ)救措施。

（五）未能充分關(guān)注公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策

1999、2000年“威天”年報(bào)內(nèi)多次出現(xiàn)調(diào)整在建工程、累計(jì)折舊賬面金額的現(xiàn)象。2000年累計(jì)折舊期末比期初數(shù)增加了253%，其子公司根據(jù)“威天”董事會(huì)決議，對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類，減少了折舊年限，相應(yīng)增加了折舊額，減少當(dāng)期利潤4,800萬元。對(duì)調(diào)整的多個(gè)期間固定資產(chǎn)折舊，以及會(huì)對(duì)這些期間的利潤產(chǎn)生多大影響，公司年度報(bào)告也未作說明。審計(jì)師對(duì)“威天”會(huì)計(jì)政策、估計(jì)變更的失當(dāng)處理，未作分析判斷，未給予充分關(guān)注，客觀上默認(rèn)了“威天”在年度間隨意調(diào)節(jié)利潤的故意行為。

（六）對(duì)管理階層的陳述及聲明太過信賴

上面已經(jīng)提及，“威天”18.4億元的收入審計(jì)師憑一紙陳述就給予了確認(rèn)。公司的許多在建工程長期掛賬，不作結(jié)轉(zhuǎn)。又如某菜籃子二期工程，原預(yù)算2億，截止到2000年末，公司已累計(jì)在此項(xiàng)目上投入4.17億，超支108%。對(duì)于這些異常事項(xiàng)，公司僅予以口頭解釋，審計(jì)師就予以采信。長期掛賬、嚴(yán)重超預(yù)算的在建工程，是審計(jì)當(dāng)然的高風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，理應(yīng)實(shí)地考察，必要時(shí)謹(jǐn)慎利用專家的工作，審計(jì)師對(duì)“威天”管理層這般高度信任，自然也就把自己從“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”變成了“造假幫兇”。

四、結(jié)論

審計(jì)證據(jù)是審計(jì)師辛勤勞動(dòng)的工作成果，是執(zhí)行準(zhǔn)則規(guī)定的各種審計(jì)程序的唯一載體，是作出審計(jì)認(rèn)定、得出審計(jì)結(jié)論的客觀依據(jù)，在控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、避免審計(jì)失敗、有效保護(hù)審計(jì)師方面起著不可替代的作用。

由于審計(jì)師未能遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，收集的審計(jì)證據(jù)存在遺漏、缺失、程序不當(dāng)、判斷錯(cuò)誤、評(píng)價(jià)失公、披露瑕疵等，從而得出了與事實(shí)相反審計(jì)結(jié)論，出具的不當(dāng)審計(jì)意見，一旦遇到審計(jì)訴訟，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，無論是主觀故意、還是無意過失，將承擔(dān)嚴(yán)厲的法律后果。

但只要在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，在與被審計(jì)單位“斗智斗勇”的博弈過程中，審慎執(zhí)業(yè)，在審計(jì)證據(jù)的收集和評(píng)價(jià)中有效控制風(fēng)險(xiǎn)，不出弊漏，審計(jì)失敗是可以有效防范和避免的。

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