資產(chǎn)負(fù)債表觀在《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則》中的體現(xiàn)

河南煤業(yè)化工集團(tuán)有限責(zé)任公司 劉建葆

資產(chǎn)負(fù)債表觀在《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則》中的體現(xiàn)

河南煤業(yè)化工集團(tuán)有限責(zé)任公司 劉建葆

會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)理念上由利潤表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀，財(cái)務(wù)報(bào)表體系重心由傳統(tǒng)的利潤表變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動表，促使企業(yè)著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展，同時也要求會計(jì)從業(yè)人員徹底轉(zhuǎn)變觀念，認(rèn)真貫徹資產(chǎn)負(fù)債表觀的重要理念。

資產(chǎn)負(fù)債表觀 財(cái)務(wù)報(bào)表 體現(xiàn)

《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》會計(jì)準(zhǔn)則從根本上改變了傳統(tǒng)的利潤表觀理念，由重視利潤表向資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動表轉(zhuǎn)變，在會計(jì)報(bào)表體系中較多關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的質(zhì)量，為了更好地實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)，要求企業(yè)克服短期行為，關(guān)注長期發(fā)展的潛力。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表由利潤表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀有一定的理論意義和現(xiàn)實(shí)意義。

一、資產(chǎn)負(fù)債表觀的基本內(nèi)涵

1.資產(chǎn)負(fù)債表觀的含義

資產(chǎn)負(fù)債表觀，是指會計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)當(dāng)期收益。以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)，會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心是資產(chǎn)和負(fù)債，對不符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的會計(jì)事項(xiàng)剔除出資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動表，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。與其相對應(yīng)的利潤表觀，是指會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時，把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的附屬物，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了與合理計(jì)量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀的本質(zhì)

（1）綜合收益的理念

綜合收益，是指企業(yè)在某一期間與所有者之外的其他方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)所引起的凈資產(chǎn)的變動。資產(chǎn)負(fù)債表觀的本質(zhì)體現(xiàn)了綜合收益的理念，從企業(yè)資產(chǎn)增長的角度看，要看凈資產(chǎn)是否增長，即所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加的情況下，才表明企業(yè)價值的增加，股東財(cái)富的增長。

(2)綜合收益的計(jì)算

資產(chǎn)負(fù)債表觀引入了公允價值計(jì)量屬性，期末對采用公允價值計(jì)量的資產(chǎn)負(fù)債與其賬面價值的差額，無論是否實(shí)現(xiàn)，均體現(xiàn)為企業(yè)凈資產(chǎn)的增減變化。會計(jì)期間綜合收益等于利潤分配前的期末凈資產(chǎn)價值減除期初凈資產(chǎn)價值，特殊情況下，若存在投資者當(dāng)期有投入的，其價值應(yīng)扣除。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀在資產(chǎn)負(fù)債表中的具體應(yīng)用

1.資產(chǎn)項(xiàng)目列示嚴(yán)格與資產(chǎn)的定義匹配

資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)項(xiàng)目，為了體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，應(yīng)能真實(shí)地反映資產(chǎn)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益的流入。具體體現(xiàn)在以下方面：一是對于不符合資產(chǎn)定義的交易和事項(xiàng)一律剔除，因其不能夠再給企業(yè)帶來任何未來的經(jīng)濟(jì)利益，如待處理固定資產(chǎn)凈損失；待處理流動資產(chǎn)凈損失；待攤費(fèi)用等項(xiàng)目；二是對于資產(chǎn)發(fā)生減值，不論是長期資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)，將計(jì)提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)余額作為該資產(chǎn)項(xiàng)目新的賬面價值；三是對于會計(jì)與稅法產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異，若因此使企業(yè)形成未來的經(jīng)濟(jì)利益，以遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目單獨(dú)反映，同時與其他負(fù)債項(xiàng)目嚴(yán)格區(qū)別。資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)項(xiàng)目反映的是在報(bào)告時點(diǎn)的全部資產(chǎn)公允價值之和。

2.負(fù)債項(xiàng)目列示嚴(yán)格與負(fù)債項(xiàng)目匹配

資產(chǎn)負(fù)債表中列示的負(fù)債項(xiàng)目，為了體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念，應(yīng)能反映出未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流出的影響金額。具體體現(xiàn)在以下方面：一是對于不符合負(fù)債定義的交易和事項(xiàng)一律剔除，如預(yù)提費(fèi)用；或有負(fù)債等項(xiàng)目；二是對于企業(yè)因履行義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出的或有事項(xiàng)，以預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目單獨(dú)反映，同時與其他負(fù)債項(xiàng)目嚴(yán)格區(qū)別；三是對于會計(jì)與稅法產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，若因此使企業(yè)已經(jīng)背負(fù)起現(xiàn)實(shí)的義務(wù)，以遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目單獨(dú)反映，同時與其他負(fù)債項(xiàng)目嚴(yán)格區(qū)別。預(yù)計(jì)負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債和其他負(fù)債一并列入資產(chǎn)負(fù)債表中，反映企業(yè)在報(bào)告時點(diǎn)的全部負(fù)債價值之和。

3.增加了公允價值列示的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目

由于會計(jì)準(zhǔn)則采用公允價值對債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、非同一控制下的企業(yè)合并，以及金融工具和符合條件的投資性房地產(chǎn)等業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表中新增了交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等項(xiàng)目，由于此類項(xiàng)目必須以公允價值單獨(dú)列示，與傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量屬性相比，更加真實(shí)地反映了該類資產(chǎn)在市場上的交易價格。

4.其他突出表現(xiàn)

（1）無形資產(chǎn)項(xiàng)目賦予新內(nèi)涵并與商譽(yù)嚴(yán)格分開

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，凡符合資本化條件的，均可計(jì)入無形資產(chǎn)的成本 （不符合資本化條件的，仍然計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用）。在一定程度上解決了無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中價值反映不實(shí)的弊病。將能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的商譽(yù)從無形資產(chǎn)中剔除，單獨(dú)列示商譽(yù)項(xiàng)目。

（2）棄置費(fèi)用首次嘗試構(gòu)成固定資產(chǎn)成本

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資源開采企業(yè)涉及獨(dú)有的礦產(chǎn)資源等固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)資源枯竭報(bào)廢時所需要的大筆恢復(fù)生態(tài)和環(huán)保費(fèi)用，必須預(yù)算出所需的金額，并按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入該礦產(chǎn)資源固定資產(chǎn)成本的金額，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用，將其從收入中補(bǔ)償，在一定程度上解決了礦產(chǎn)資源等固定資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中價值反映不實(shí)的弊病。

三、資產(chǎn)負(fù)債表觀在所有者權(quán)益變動表中的體現(xiàn)

1.采用綜合收益的理念列報(bào)

所有者權(quán)益變動表的變化，不僅是由附表變?yōu)橹鞅磉@種地位上的改變，其形式和內(nèi)涵也發(fā)生了根本性的變化。在該表中，不但采用更為詳細(xì)的方式列示所有者權(quán)益的變動，其數(shù)據(jù)來源既有資產(chǎn)負(fù)債表，又有利潤表，體現(xiàn)了綜合收益的理念。整體揭示了所有者權(quán)益的增減變動的具體因素和所占權(quán)重。

2.融合了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表對所有者權(quán)益的綜合影響

（1）資產(chǎn)負(fù)債表對所有者權(quán)益的影響

由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)部分利得和損失直接計(jì)入所有者權(quán)益，導(dǎo)致所有者權(quán)益的增減變動，如可供出售的金融資產(chǎn)公允價值變動凈額、權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動影響等項(xiàng)目，這些項(xiàng)目不影響當(dāng)期凈利潤但直接影響當(dāng)期的所有者權(quán)益變動金額，其影響凈額在所有者權(quán)益變動表具體列示。

（2）利潤表對所有者權(quán)益的影響

由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，部分利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，導(dǎo)致企業(yè)凈利潤增減變動，利潤表中的凈利潤又會影響所有者權(quán)益的增減變動。

四、資產(chǎn)負(fù)債表觀在利潤表中的體現(xiàn)

1.簡化了利潤表單列項(xiàng)目

（1）不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)項(xiàng)目與其他業(yè)務(wù)項(xiàng)目

由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入合并統(tǒng)一在營業(yè)收入中列示，企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本合并統(tǒng)一在營業(yè)成本中列示。主營業(yè)務(wù)與其他業(yè)務(wù)所反映的內(nèi)容在實(shí)質(zhì)上是相同的，在報(bào)表中將其合并不但簡化了報(bào)表的編制工作，也充分體現(xiàn)了綜合收益的理念。

（2）不再區(qū)分主營業(yè)務(wù)稅費(fèi)和其他業(yè)務(wù)稅費(fèi)

由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將原應(yīng)計(jì)入主營業(yè)務(wù)稅金及附加、其他業(yè)務(wù)成本中所涉及的相關(guān)各項(xiàng)稅費(fèi)合并為營業(yè)稅金及附加項(xiàng)目，以營業(yè)稅金及附加項(xiàng)目單獨(dú)列示，綜合反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的涉稅總體狀況。

2.增加了公允價值變動損益項(xiàng)目

公允價值變動損益，是指一項(xiàng)資產(chǎn)在取得之后的計(jì)量，即后續(xù)采用公允價值計(jì)量模式時，期末資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額。屬于企業(yè)持有資產(chǎn)尚未實(shí)現(xiàn)的收益，主要是由于資產(chǎn)引入公允價值計(jì)量屬性而導(dǎo)致的結(jié)果。通過列報(bào)公允價值變動損益項(xiàng)目，利潤表全面反映了企業(yè)已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)收益的總體概況。

3.增加了資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目

資產(chǎn)減值損失，是指因資產(chǎn)的賬面價值低于其可收回金額而造成的損失。資產(chǎn)減值范圍主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)和存貨、應(yīng)收款項(xiàng)等流動資產(chǎn)的減值損失。通過列報(bào)資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目，利潤表全面反映了企業(yè)的占有和使用資產(chǎn)的保值程度。

4.增設(shè)了每股收益項(xiàng)目

每股收益，是指企業(yè)每股普通股在一個會計(jì)期間所獲得的凈利潤或發(fā)生的凈虧損。每股收益，包括基本每股收益和稀釋每股收益，屬于股份有限公司專用指標(biāo)，有助于投資者、債權(quán)人等財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者在股本變動時衡量不同時期盈利能力的重要指標(biāo)，主要是為了增強(qiáng)不同企業(yè)及同一企業(yè)在不同期間業(yè)績的可比性。

5.新增非流動資產(chǎn)處置損益項(xiàng)目

非流動資產(chǎn)處置損益，按照營業(yè)外收入或營業(yè)外支出中的具體項(xiàng)目在利潤表中單獨(dú)列示反映的項(xiàng)目。該類項(xiàng)目有助于投資者、債權(quán)人等財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者了解企業(yè)非流動資產(chǎn)處置損益對凈利潤的影響程度。

6.取消利潤分配表

會計(jì)準(zhǔn)則取消利潤分配表，要求企業(yè)利潤分配結(jié)果在報(bào)表附注中披露，進(jìn)一步簡化了利潤表的編制工作，同時利潤分配結(jié)果作為所有者權(quán)益變動的項(xiàng)目在所有者權(quán)益變動表中列示。

[1]李勇、左連凱、劉亭立：《資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀比較研究：美國的經(jīng)驗(yàn)與啟示》，《會計(jì)研究》2005年第8期

[2]張踩峰：《資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較研究》，《湖北大學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第3期

[3]《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解》，財(cái)政部會計(jì)司編寫組，人民出版社，2008

（責(zé)任編輯：董曉磊）