新準則條件下會計政策選擇對企業(yè)經(jīng)營成果的影響探討

云南電網(wǎng)公司 孫震坤

新準則條件下會計政策選擇對企業(yè)經(jīng)營成果的影響探討

云南電網(wǎng)公司 孫震坤

新《企業(yè)會計準則》在會計政策的適用方面為企業(yè)留出了一些自主判斷和選擇的空間，合理需要適合企業(yè)的會計政策，對企業(yè)經(jīng)營成果的實現(xiàn)和企業(yè)的發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。

會計政策 經(jīng)營成果 影響

新《企業(yè)會計準則》與原企業(yè)會計制度發(fā)生了大的變化：如大量引入公允價值的概念，更加注重財務人員的職業(yè)判斷，允許企業(yè)根據(jù)自己的實際情況選擇相應的會計政策和方法對會計事項進行確認和計量等。而會計政策和方法的可選擇性將對企業(yè)的利潤將產(chǎn)生不同的影響。

學習和研究會計準則，規(guī)范、合理選用會計政策，從而客觀、真實地反映企業(yè)經(jīng)營成果和財務狀況，成為財務人員的職責所在。筆者結合工作實踐，仔細研究了與企業(yè)經(jīng)營管理相關的會計政策，尤其是可供選擇適用、且對企業(yè)經(jīng)營成果有重大影響的幾項會計政策，提出一些見解和看法，以供參考。

一、關于固定資產(chǎn)的核算

1、固定資產(chǎn)折舊年限差異對利潤的影響

新《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，合理確定在固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時期的折舊費用。

新《企業(yè)會計準則》并未就各類資產(chǎn)的使用壽命作出規(guī)定，而《企業(yè)所得稅法實施條例》給出了各類固定資產(chǎn)的使用年限。這就表明，企業(yè)在不低于《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定最低年限的標準上，可以根據(jù)企業(yè)的實際情況合理確定資產(chǎn)的使用年限。對企業(yè)而言，折舊費屬于非付現(xiàn)成本。企業(yè)可以在稅法允許的范圍內(nèi)，在能夠承受的經(jīng)營壓力下，盡可能地縮短折舊年限，加速資產(chǎn)折舊，加大折舊費用，減少前期的利潤，將稅金負擔向以后年度轉移，從而減少現(xiàn)金流出，減輕資金壓力，降低資金成本。

2、修理支出的性質(zhì)劃分對利潤的影響

新準則規(guī)定，確認固定資產(chǎn)應具備以下條件：與該固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。同時也規(guī)定：固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，符合上述確認條件的應當確認為固定資產(chǎn)，不符合的應當在發(fā)生時記入到當期損益。

新準則并沒有規(guī)定固定資產(chǎn)修理費用資本化和費用化的明確劃分標準。企業(yè)在實際操作中可以依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的相關規(guī)定進行確認，即：“修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎50%以上，修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上”。滿足上述條件的修理費用開支，應當作為長期待攤費用，分期攤銷并允許稅前扣除。

由于新準則沒有明確大修理支出的性質(zhì)劃分標準，而《企業(yè)所得稅法實施條例》放寬了企業(yè)大修理支出費用化的條件，這將對經(jīng)營成果產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)可以工具自身經(jīng)營管理需要，自主劃分修理支出的性質(zhì)，在修理支出未達到資本化條件時，可直接記入當期損益，將稅務負擔向后期推移；則選擇將修理費用確認為資本性支出，或直接進行更新改造，增加固定資產(chǎn)價值，并將大修理或更新改造支出分攤在以后會計期間，從而減少當期費用，將經(jīng)營壓力向以后期間轉移。

二、無形資產(chǎn)的核算

新《企業(yè)會計準則》規(guī)定：企業(yè)自行開展的研究開發(fā)項目，應當區(qū)分研究階段和開發(fā)階段分別進行核算：研究階段的有關支出應費用化計入當期損益；開發(fā)階段的有關支出在滿足一定條件下可資本化，確認為無形資產(chǎn)。新準則對無形資產(chǎn)成本的確認較原企業(yè)會計制度發(fā)生了重要變動，具有著質(zhì)的區(qū)別。

原企業(yè)會計制度對研究開發(fā)支出資本化的規(guī)定過于狹隘，在重視謹慎性原則的同時忽略了實質(zhì)重于形式原則的應用，使得企業(yè)的研究開發(fā)支出全部記入當期損益，無形資產(chǎn)價值僅為取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用，導致無形資產(chǎn)的價值被嚴重低估。而新準則明確了研究階段和開發(fā)階段的劃分，對與無形資產(chǎn)有關的支出區(qū)分費用劃和資本劃進行處理，有利于企業(yè)正確計量資產(chǎn)價值，合理確認當期費用，同時，也為存在大量科研項目的企業(yè)自主進行科研項目的階段劃分，確認當期費用或無形資產(chǎn)價值提供了有利條件。

因此，對于每年都有大量科研經(jīng)費投入的企業(yè)而言，合理劃分科技項目支出的階段，將對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響：在經(jīng)營環(huán)境寬松、經(jīng)營壓力小，有足夠資金支持科技投入的情況下，可以多選擇些計劃性和探索性的項目，加大研究階段的開支，直接記入當期損益；反之，應減少科研階段的支出，將資金更多的投向那些進入開發(fā)階段，很有可能產(chǎn)生成果，并為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的項目，從而將研發(fā)支出記入無形資產(chǎn)價值。

三、借款費用的核算

新準則在借款費用方面與原會計制度發(fā)生了重大的變化：1、擴大了允許資本化的資產(chǎn)范圍；2、擴大了允許資本化的借款范圍，即：為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的利息費用也允許資本化，計入相關資產(chǎn)成本；3、改變了借款利息資本化金額的計算方法，即對于專門借款發(fā)生的利息費用允許全部資本化，但需要扣減尚未動用的專門借款存入銀行取得的利息收入或者進行暫時性投資取得的投資收益，這一規(guī)定避免了專門借款利息費用在資本化和當期費用化之間調(diào)整的可能性。

需要指出的是，新準則允許將購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用的一般借款利息資本化，卻未就企業(yè)確定是否占用一般借款作出相關規(guī)定，這就給企業(yè)自主劃分資本性支出的資金來源提供了可選擇性，即：在企業(yè)資本性支出超出專門借款金額，企業(yè)也存在一般借款的情況下，超出專門借款的資本性支出的資金來源劃分就存在兩種選擇：第一種選擇是確認為首先動用企業(yè)自有資金用于資本性支出，不足部分才占用到一般借款，企業(yè)一般借款利息較少或沒有被資本性支出占用，一般借款的利息支出將更多或全部記入當期損益，從而降低企業(yè)的當期利潤；另一種選擇是確認為超出專門借款的資本性支出首先動用了一般借款，不足部分才占用到企業(yè)自有資金，企業(yè)一般借款的利息更多或全部資本化，其余部分記入當期損益，從而減輕了企業(yè)當期的經(jīng)營壓力。

四、金融資產(chǎn)的核算

金融資產(chǎn)是新準則新增加的內(nèi)容，新準則規(guī)定，企業(yè)應當將持有的金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)，部分金融資產(chǎn)的分類完全取決于管理當局的意志，且分類的不同對企業(yè)各期的利潤將產(chǎn)生直接的影響。

按新準則規(guī)定，一些金融資產(chǎn)如股票、債券、基金等，既可被劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，也可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。一項金融資產(chǎn)被劃分為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能再重分類為其他金融資產(chǎn)，即其公允價值的變動只能計入當期損益，其他金融資產(chǎn)也不能再重分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。一項金融資產(chǎn)被劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價值的變動暫不計入當期損益，而是計入所有者權益。只有在處置該項金融資產(chǎn)時才轉回當前損益。這就表明，若企業(yè)將一項金融資產(chǎn)劃分至可供出售金融資產(chǎn)，其賬面價值與公允價值的差異在持有期間不會影響企業(yè)的利潤，只有當其部分或全部處置時，才會轉回到當期利潤中，對企業(yè)當期的經(jīng)營成果產(chǎn)生相應的影響。

五、營業(yè)外收入的核算

原企業(yè)會計制度規(guī)定對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值的處理方法是，先通過“待轉資產(chǎn)價值”科目核算，在計算繳納所得稅后最終轉入“資本公積—其他資本公積”科目。新《企業(yè)財務通則》第十七條對企業(yè)資本公積作出了新的規(guī)定：“對投資者實際繳付的出資超出注冊資本的差額（包括股票溢價），企業(yè)應當作為資本公積管理。經(jīng)投資者審議決定后，資本公積用于轉增資本。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！保聲嫓蕜t沒有設置“待轉資產(chǎn)價值”科目，也沒有要求最終計入“資本公積”科目。因此，新準則關于企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值的核算規(guī)定較原制度發(fā)生了根本性的改變，具體如下：

1、取消科目，在企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值的會計處理上改變思路

新會計準則不僅取消了“待轉資產(chǎn)價值”科目，取消了通過“資本公積—其他資本公積”科目核算的要求，而且整篇準則沒有出現(xiàn)“待轉資產(chǎn)價值”、“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”等相關概念。新準則不僅取消了對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價值“待轉”的概念，而且改變了原企業(yè)會計制度對該問題的核算思路。今后不再對接受捐贈資產(chǎn)區(qū)分是否“待轉”的問題，不再將企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的價值通過“待轉資產(chǎn)價值”科目核算。

2、改變?nèi)ハ?，計入損益

新準則改變了原會計制度將接受捐贈資產(chǎn)價值最終計入“資本公積”的規(guī)定，并在新準則附錄《會計科目和主要帳務處理》中對“營業(yè)外收入”科目增設“捐贈利得”明細科目，規(guī)定將企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的價值作為“捐贈利得”直接計入“營業(yè)外收入”。這一會計處理方式的改變對企業(yè)的經(jīng)營成果將產(chǎn)生很大的影響。

對于一些企業(yè)，例如電網(wǎng)企業(yè)，基于其行業(yè)的特點，每年都會無償接收用戶無償轉讓的電力資產(chǎn),這些企業(yè)可根據(jù)年度經(jīng)營目標，統(tǒng)一安排辦理用戶資產(chǎn)的無償接受手續(xù)，并進行相應的帳務處理，可以合理調(diào)節(jié)無償捐贈資產(chǎn)對公司經(jīng)營目標的影響。

上述可見，在執(zhí)行新會計準則后，企業(yè)在進行會計政策選擇時面臨更多選擇，這將對其經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。企業(yè)可以結合自身實際，綜合考慮外部環(huán)境因素，合理選用會計政策，從而客觀、真實地反映其經(jīng)營成果及財務狀況，為提高管理水平、實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標服務。

（責任編輯：羅寧）

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