政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)探討

鄭州威科姆科技股份有限公司 魏璽紅

政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)探討

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長(zhǎng)期以來，政府會(huì)計(jì)一直以收付實(shí)現(xiàn)制(Cash Basis)為核算基礎(chǔ)。但是，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的發(fā)展，收付實(shí)現(xiàn)制的弊端日益突出，在執(zhí)行中暴露出不能全面反映政府資金運(yùn)動(dòng)、提供完整的會(huì)計(jì)報(bào)告及反映的受托責(zé)任狹窄等問題。為了更加全面、完整、準(zhǔn)確地反映政府綜合財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況，提高政府運(yùn)行效率，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步被引入政府會(huì)計(jì)核算領(lǐng)域。本文主要結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)運(yùn)行的實(shí)際情況探討了核算基礎(chǔ)問題。

政府會(huì)計(jì) 核算基礎(chǔ) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 收付實(shí)現(xiàn)制

一、政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)概述

（一）政府會(huì)計(jì)的概念

政府會(huì)計(jì)是指以政府作為會(huì)計(jì)核算主體，用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府接受人民委托，管理國(guó)家公共事務(wù)和國(guó)家資源、國(guó)有資產(chǎn)，報(bào)告政府運(yùn)行的宏觀經(jīng)濟(jì)信息以及政府對(duì)公共財(cái)務(wù)資源管理也積極履行受托責(zé)任情況的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。政府會(huì)計(jì)的信息是社會(huì)公眾評(píng)價(jià)政府及公共組織績(jī)效的主要指標(biāo)，同時(shí)也是宏觀政策制定者的重要決策依據(jù)。

由于政府會(huì)計(jì)工作對(duì)財(cái)政政策的制定和執(zhí)行起著至關(guān)重要的作用，所以成為政府高效運(yùn)轉(zhuǎn)和控制的基礎(chǔ)，而且新公共管理認(rèn)為構(gòu)建透明的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)是良好的公共治理的基礎(chǔ)。隨著新公共管理改革，對(duì)政府會(huì)計(jì)提出更高的要求，即政府會(huì)計(jì)的職能不再僅僅是財(cái)政反映，更重要的是為政府高效管理與決策服務(wù)。政府職能的轉(zhuǎn)換強(qiáng)調(diào)政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的資金，來管理國(guó)家的各項(xiàng)事務(wù)，包括對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理、債務(wù)管理和財(cái)政資金的使用實(shí)施有效的管理和監(jiān)控。同時(shí)，納稅人、政府債券投資者以及貸款者等政府利益相關(guān)人對(duì)政府更加關(guān)切，要求行使政府財(cái)政狀況知情權(quán)的呼聲日益高漲，對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)告的完整性和透明度提出更高的要求。而傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上生成的政府會(huì)計(jì)信息已無法滿足改革的需要。改革政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制成為時(shí)代發(fā)展的必然趨勢(shì)。

（二）政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)比較

會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是指應(yīng)予以確認(rèn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)在何時(shí)確認(rèn)、確認(rèn)為哪一或哪些會(huì)計(jì)要素的問題。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公共部門委員會(huì)在《中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》中指出：“會(huì)計(jì)上有這樣一個(gè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)區(qū)間，區(qū)間范圍以現(xiàn)金制和應(yīng)計(jì)制為兩個(gè)極端。兩極間有許多變化，這些變化實(shí)際是對(duì)現(xiàn)金制和應(yīng)計(jì)制的修正?！庇纱丝梢?，可供選擇的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有四種：收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。在發(fā)達(dá)國(guó)家，政府會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)主要可分為收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩大類。修正的收付實(shí)現(xiàn)制或權(quán)責(zé)發(fā)生制是過渡性的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，因此本文主要對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行評(píng)價(jià)。

（1）收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制旨在計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)收到現(xiàn)金與付出現(xiàn)金之間的差額的一種財(cái)務(wù)結(jié)果，它以現(xiàn)金實(shí)際收付為基準(zhǔn)來確認(rèn)交易和事項(xiàng)。在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，收付實(shí)現(xiàn)制一直是會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)。以收付實(shí)現(xiàn)制為核心的會(huì)計(jì)方法，被稱為 “現(xiàn)金會(huì)計(jì)”(Cash Accounting)。在純粹的收付實(shí)現(xiàn)制下，所有收到的現(xiàn)金都作為當(dāng)期收入，所有現(xiàn)金支出都作為當(dāng)期費(fèi)用。會(huì)計(jì)主體的全部資產(chǎn)表現(xiàn)為現(xiàn)金，它沒有現(xiàn)金形式以外的資產(chǎn)，也不可能有債權(quán)與債務(wù)。因此在現(xiàn)金制下計(jì)量對(duì)象只是現(xiàn)金資產(chǎn)，不確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債，不產(chǎn)生資產(chǎn)負(fù)債表信息。

（2）權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量主體在某個(gè)期間內(nèi)取得的經(jīng)濟(jì)收益與消耗得經(jīng)濟(jì)資源之間的差額的一種財(cái)務(wù)結(jié)果，確認(rèn)則僅僅以交易和事項(xiàng)是否發(fā)生為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。其目的是正確確定各個(gè)期間的收入和費(fèi)用，以便確定各期的經(jīng)營(yíng)成果。它是以“權(quán)利”或“責(zé)任”作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而不是以收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金為標(biāo)準(zhǔn)。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，當(dāng)收入費(fèi)用的發(fā)生與現(xiàn)金收付不在同一期間時(shí)，將確認(rèn)相應(yīng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)和負(fù)債。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制能反映政府主體當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)信息和關(guān)于財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債信息。

（3）政府核算基礎(chǔ)差異比較。目前，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)是一種趨勢(shì)，但要理解權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)所具有的優(yōu)勢(shì)，最好是先分清楚這兩種核算基礎(chǔ)的區(qū)別。最重要的區(qū)別就是所謂的 “會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”，即指導(dǎo)會(huì)計(jì)人員何時(shí)記錄或“確認(rèn)”主體交易結(jié)果的基本計(jì)量規(guī)則。在權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)系統(tǒng)下，“確認(rèn)”在負(fù)債或資產(chǎn)發(fā)生交換時(shí)進(jìn)行，通常要遭遇現(xiàn)金的流入、流出，更接近于交易的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。相反，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)在大多數(shù)傳統(tǒng)預(yù)算體制中被采用，它可能是最簡(jiǎn)單的記錄方法，即只在發(fā)生現(xiàn)金交易時(shí)才記錄付款和收款。

根據(jù)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)原則上采用收付實(shí)現(xiàn)制，即只確認(rèn)實(shí)際收到現(xiàn)金或付出的現(xiàn)金交易。由于這種確認(rèn)方法符合一般的習(xí)慣，會(huì)計(jì)核算比較簡(jiǎn)單，同時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)的是實(shí)際入庫的預(yù)算資金，便于安排預(yù)算撥款和預(yù)算支出的進(jìn)度，并如實(shí)反映預(yù)算收款額。

但在實(shí)際操作中我國(guó)政府會(huì)計(jì)的某些特定業(yè)務(wù)也在運(yùn)用著權(quán)責(zé)發(fā)生制。如，對(duì)預(yù)算單位的年終結(jié)余資金、應(yīng)償還的內(nèi)外債務(wù)、政府間上解支出及補(bǔ)助支出等會(huì)計(jì)事項(xiàng)的核算，對(duì)預(yù)算收入中的房產(chǎn)稅、政府間補(bǔ)助收入及其預(yù)算支出中的退休養(yǎng)老、補(bǔ)助支出等會(huì)計(jì)事項(xiàng)的核算，并設(shè)置往來賬戶核算相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)。

以收付實(shí)現(xiàn)制作為政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)弊端眾多，如：不能核算非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價(jià)值(固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)和承擔(dān)的負(fù)債(拖欠的費(fèi)用、積欠的長(zhǎng)期債務(wù)等)，不能反映政府公共服務(wù)的成本，所提供的會(huì)計(jì)信息不能揭示政府財(cái)政狀況和財(cái)政績(jī)效的全貌，財(cái)務(wù)報(bào)告既不真實(shí)，也不透明。當(dāng)前，政府轉(zhuǎn)變職能后轉(zhuǎn)向以績(jī)效為目標(biāo)導(dǎo)向的管理模式，現(xiàn)行的收付制為主的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)核算重在對(duì)資金投入的控制，不能有效的對(duì)產(chǎn)出實(shí)行控制，不能有效衡量政府績(jī)效，無法滿足政府職能的需要。隨著政府風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的增強(qiáng)，為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，需要客觀全面的反映政府的中、長(zhǎng)期債務(wù)和或有負(fù)債，以準(zhǔn)確的衡量政府的持續(xù)行為能力，現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)在這方面也表現(xiàn)出了很大的局限性。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性

在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，政府擁有的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不利于固定資產(chǎn)使用的管理，不利于成本效益原則的運(yùn)用，不利于反映資產(chǎn)期末真實(shí)價(jià)值等，為了解決這些問題，同時(shí)隨著政府職能的轉(zhuǎn)換，新公共管理的引入，為了更完整地反映政府受托管理國(guó)家事務(wù)活動(dòng)和履行受托責(zé)任的連續(xù)性和全面性，我國(guó)政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)有必要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

相對(duì)于傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制度，權(quán)責(zé)發(fā)生制在評(píng)價(jià)政府公共管理績(jī)效和促進(jìn)政府提高運(yùn)作效率等方面優(yōu)勢(shì)明顯。它更全面準(zhǔn)確地反映了政府資產(chǎn)、負(fù)債方面的信息，使財(cái)務(wù)成果更接近于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)管理當(dāng)局的舞弊行為起到了很好的抑制作用。我國(guó)未來政府會(huì)計(jì)應(yīng)該逐步從收付實(shí)現(xiàn)制過渡到不同程度的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性主要表現(xiàn)以下幾點(diǎn)：

（一）防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的需要

我國(guó)財(cái)政自建國(guó)以來基本上都處于赤字狀態(tài)，且近年來財(cái)政赤字不斷增加。在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下，對(duì)日趨嚴(yán)重的政府債務(wù)，由于未在當(dāng)期實(shí)際支付現(xiàn)金，因而無法在政府會(huì)計(jì)的核算體系中加以確認(rèn)和反映。為防范政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，除需建立科學(xué)的決策、預(yù)警和報(bào)告機(jī)制外，一個(gè)重要的基礎(chǔ)性工作就是必須將政府顯性債務(wù)和隱性債務(wù)核算清楚，特別是把原來在現(xiàn)金制基礎(chǔ)下未納入核算范疇的各種隱性債務(wù)加以確認(rèn)和報(bào)告。因此，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)的核算基礎(chǔ)必須作相應(yīng)的改革，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制合理分?jǐn)偢髂甑膫鶆?wù)，從而緩解財(cái)政赤字壓力。

（二）考核政府部門運(yùn)營(yíng)績(jī)效的需要

2006年3月5日在十屆人大四次會(huì)議上，溫家寶總理在《政府工作報(bào)告》中首次提出多項(xiàng)新的施政理念，其一是提高政府施政的執(zhí)行能力，大力推行政務(wù)公開制度。我國(guó)政府將逐步推行“問責(zé)制”，將對(duì)財(cái)政資金的使用建立追蹤制度，財(cái)政部與相關(guān)部門正在探討建立政府績(jī)效評(píng)價(jià)體系。要加強(qiáng)政府管理的績(jī)效考評(píng)，政府部門必須首先計(jì)算其提供的公共產(chǎn)品成本，逐步推進(jìn)公共產(chǎn)品的市場(chǎng)化改革；其次，還必須計(jì)算其行政管理效率。而傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和預(yù)提費(fèi)用，不反映待攤費(fèi)用攤銷以及成本核算等，因此不能體現(xiàn)政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)。政府會(huì)計(jì)引進(jìn)應(yīng)計(jì)基礎(chǔ)后，“資產(chǎn)”，“負(fù)債”和“運(yùn)營(yíng)結(jié)果”都將改變意義，更能適應(yīng)政府績(jī)效評(píng)價(jià)的需要。

（三）政府履行公共受托責(zé)任的需要

黨中央提出了“立黨為公、執(zhí)政為民”的執(zhí)政綱領(lǐng)和建立透明政府、績(jī)效政府的目標(biāo)表明，我國(guó)政府職能己逐漸擺脫了計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的模式。政府不僅要發(fā)揮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的一般職能(提供公共物品、公共投資、調(diào)節(jié)收入和財(cái)務(wù)分配、穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)等)，還必須通過政府的力量建立起市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，使政府的功能向服務(wù)型、管理型、績(jī)效型轉(zhuǎn)換。為實(shí)現(xiàn)政府職能的順利轉(zhuǎn)換，不少地方政府己經(jīng)開始推行政府信息公開制度，這將成為溝通政府與公眾的重要橋梁。會(huì)計(jì)信息是政府信息系統(tǒng)中重要的組成部分，是實(shí)現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)換、提高政府透明度的重要環(huán)節(jié)。

如上所述，以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的受托責(zé)任較為狹窄。為適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)型，促進(jìn)政府履行公共受托責(zé)任，政府會(huì)計(jì)必須引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。因?yàn)橐詸?quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告關(guān)注整個(gè)政府的資產(chǎn)負(fù)債狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效，不僅可以提供政府在控制資源等方面的情況，而且可以完整地反映政府的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，反映當(dāng)年的運(yùn)作是使政府的財(cái)務(wù)狀況得以改善還是使其惡化?？梢?，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的受托責(zé)任明顯寬廣于現(xiàn)金制。

（責(zé)任編輯：陽卓江）