公允價(jià)值會(huì)計(jì)時(shí)代的審計(jì)委員會(huì)功能

吳可夫

(湖南大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院,湖南 長(zhǎng)沙 410079)

以 “安然”和 “世通”為代表的公司舞弊案對(duì)美國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。作為對(duì)審計(jì)委員會(huì)制度進(jìn)行改革的結(jié)果,美國(guó)頒布了 《公眾公司會(huì)計(jì)改革和投資者保護(hù)法案》 (即 “薩奧法案”),強(qiáng)制規(guī)定所有在美上市的公司設(shè)立一個(gè)完全由獨(dú)立董事所組成且至少包括一名財(cái)務(wù)專家的審計(jì)委員會(huì)。隨著審計(jì)委員會(huì)制度在美國(guó)的發(fā)展,英國(guó)、加拿大等國(guó)家也相繼將審計(jì)委員會(huì)引入公司治理結(jié)構(gòu)中。2002年1月,中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合頒布的 《上市公司治理準(zhǔn)則》中指出,上市公司可以按照股東大會(huì)有關(guān)決議成立審計(jì)委員會(huì)。Klein(2002)[1]、Xie、Davidson&DaDalt(2003)[2]、Krishnan(2005)[3]、楊忠蓮、楊振慧 (2006)[4]、劉力、馬賢明 (2008)[5]的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)顯示,審計(jì)委員會(huì)能夠?qū)緝?nèi)部人在履行職責(zé)過程中的越權(quán)和違規(guī)行為進(jìn)行有效防范和制約,提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。經(jīng)歷了2008年全球性金融危機(jī)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的強(qiáng)烈沖擊之后,人們逐漸意識(shí)到,解決非活躍市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值計(jì)量和披露問題是使公允價(jià)值會(huì)計(jì)得以全面開展的關(guān)鍵。那么,配套建立順應(yīng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)時(shí)代要求的審計(jì)委員會(huì)制度,完善審計(jì)委員會(huì)的功能以確保準(zhǔn)則的有效執(zhí)行,無疑是正確實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)和審計(jì)的重要舉措。

一、非活躍市場(chǎng)條件下公允價(jià)值會(huì)計(jì)問題的緊迫性

公允價(jià)值并非僅僅存在于活躍的市場(chǎng)環(huán)境中,其依據(jù)的活躍市場(chǎng)只是相對(duì)的;即使存在活躍市場(chǎng),若沒有使用公允價(jià)值和現(xiàn)值技術(shù)的理論框架,公允價(jià)值也無法真正完整地采用 (謝詩芬,2001)[6]。梳理公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程不難發(fā)現(xiàn),其定義的演變、估價(jià)技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用范圍的拓寬都顯示出,公允價(jià)值會(huì)計(jì)最終將擺脫 “活躍交易市場(chǎng)”和 “持續(xù)可靠計(jì)量”等條件的約束而走向全面應(yīng)用 (吳可夫,2008)[7]。為了保持公允價(jià)值計(jì)量的一致性和可比性,運(yùn)用公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)所需的信息按其優(yōu)先次序分為三個(gè)廣義的層級(jí)。當(dāng)缺乏可觀測(cè)的活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)時(shí),開發(fā)和運(yùn)用相關(guān)的公允價(jià)值估價(jià)技術(shù)顯得更為重要。

在美國(guó)2008年金融危機(jī)中,公允價(jià)值會(huì)計(jì)的反對(duì)者們將金融危機(jī)歸咎于公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。他們認(rèn)為,在市場(chǎng)缺乏足夠的流動(dòng)性時(shí),尤其是在市場(chǎng)大跌和市場(chǎng)定價(jià)功能缺失的情況下,公允價(jià)值計(jì)量使資產(chǎn)價(jià)值嚴(yán)重低于它們 “真實(shí)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值”,使資本市場(chǎng)陷入惡性循環(huán)之中;如果銀行不必按照失靈的市場(chǎng)報(bào)價(jià)給其資產(chǎn)定價(jià)的話,那么金融危機(jī)就會(huì)消退。在此呼聲下,美國(guó)于2008年10月通過 《緊急經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定法案》,要求證券交易委員會(huì) (SEC)暫停使用第157號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《公允價(jià)值計(jì)量》(FAS 157)。但是,制定頒布FAS 157的目的,是為了統(tǒng)一各個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中早已存在的不同的公允價(jià)值定義和有限而分散的計(jì)量指南,從而增加公允價(jià)值計(jì)量的一致性和可比性。如果停用FAS 157而不同時(shí)停用其他涉及公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,非但不會(huì)抑制公允價(jià)值計(jì)量對(duì)金融危機(jī)帶來的 “不利影響”,反而會(huì)使公允價(jià)值計(jì)量再次陷入無序狀態(tài)。因此,停用FAS 157是一項(xiàng)自相矛盾的舉措。從SEC的研究結(jié)果來看,公允價(jià)值會(huì)計(jì)并不是引發(fā)銀行倒閉案的根本原因。

SEC首席會(huì)計(jì)師辦公室和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) (FASB)于2008年9月底發(fā)布公允價(jià)值會(huì)計(jì)聯(lián)合聲明指出,第一,如果某項(xiàng)證券不存在活躍的交易市場(chǎng),與當(dāng)前市場(chǎng)參與者預(yù)期相一致的管理層對(duì)未來現(xiàn)金流量的估計(jì)、包括適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)估計(jì)是可以接受的;第二,中間商報(bào)價(jià)可以作為計(jì)量公允價(jià)值的信息,但如果不存在活躍市場(chǎng)時(shí)該報(bào)價(jià)不能作為決定性參數(shù);第三,應(yīng)判斷交易是否被迫或有序,非有序交易不能作為計(jì)量公允價(jià)值的決定因素;第四,非活躍市場(chǎng)中的交易可以作為計(jì)量公允價(jià)值 (但不應(yīng)是決定性的)參數(shù)。FASB仍然堅(jiān)持,公允價(jià)值計(jì)量更應(yīng)關(guān)注 “交易的有序性”,而不是 “市場(chǎng)的活躍性”。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì) (IASB)于2008年4月成立了一個(gè)專家咨詢小組,檢驗(yàn)在市場(chǎng)不再活躍的情況下國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則 (IFRS)中公允價(jià)值計(jì)量指南的應(yīng)用情況,以復(fù)核實(shí)務(wù)中公允價(jià)值的估價(jià)程序。2008年10月31日,該專家咨詢小組發(fā)布報(bào)告 《非活躍市場(chǎng)條件下金融工具公允價(jià)值的計(jì)量和披露》指出,公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)是為了獲得計(jì)量日市場(chǎng)參與者之間有序交易的價(jià)格;非活躍市場(chǎng)的特征是,交易數(shù)量和交易活動(dòng)水平顯著下降、不同時(shí)間或不同市場(chǎng)參與者之間獲得的價(jià)格差異顯著或非當(dāng)前交易價(jià)格,但活躍市場(chǎng)和非活躍市場(chǎng)之間并不存在明顯的界限;在市場(chǎng)不再活躍的情況下,主要以管理層對(duì)未來現(xiàn)金流量和風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整貼現(xiàn)率的估計(jì)為基礎(chǔ)運(yùn)用估價(jià)技術(shù)計(jì)量公允價(jià)值[8]。可見,FASB和IASB在此問題上的基本觀點(diǎn)是完全一致的。

2007年1月,我國(guó) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (2006)》開始實(shí)施,公允價(jià)值的回歸被公認(rèn)為其中最大的亮點(diǎn)。由于公允價(jià)值計(jì)量需要運(yùn)用估價(jià)技術(shù)和主觀職業(yè)判斷,在缺乏詳細(xì)的應(yīng)用指南和相關(guān)制度約束時(shí),容易成為公司內(nèi)部人會(huì)計(jì)造假和操縱盈余的工具,從而蘊(yùn)含了極大的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此,公允價(jià)值計(jì)量被嚴(yán)格限制在一定的范圍內(nèi)使用;換句話說,目前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中涉及的公允價(jià)值僅限于狹義的 “公允市場(chǎng)價(jià)格”。而公允價(jià)值會(huì)計(jì)具有歷史必然性,必將完成從局部 (審慎的)公允價(jià)值會(huì)計(jì)向全面公允價(jià)值會(huì)計(jì)的過渡。我國(guó) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 (2006)》指出了認(rèn)定活躍市場(chǎng)的相關(guān)條件,包括交易對(duì)象的同質(zhì)性、自愿的交易雙方和公開的市場(chǎng)價(jià)格等方面,卻沒有直接定義非活躍市場(chǎng),從而產(chǎn)生了非活躍市場(chǎng)條件下公允價(jià)值計(jì)量的規(guī)范盲區(qū)。因此,研究解決非活躍市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值計(jì)量問題在我國(guó)顯得尤為緊迫。

潘秀麗 (2009)分析了我國(guó)非活躍市場(chǎng)條件下金融工具計(jì)量面臨的挑戰(zhàn),并提出了相關(guān)建議,包括完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范、提供估值指南、制定估值管理制度規(guī)范和推動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)告目的的資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)發(fā)展等[9]。這些建議可以推廣到整個(gè)公允價(jià)值會(huì)計(jì)領(lǐng)域。我國(guó)財(cái)政部提出了 “中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖”,把制定單獨(dú)的 《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則作為其中的主要內(nèi)容之一。但僅有會(huì)計(jì)規(guī)范的完善還是不夠的,制度的執(zhí)行和監(jiān)督機(jī)制與制度的制定和完善機(jī)制同等重要。接下來的問題是,相關(guān)制度規(guī)范逐漸完善之后,我國(guó)現(xiàn)行上市公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制能否確保這些制度得以有效實(shí)施?筆者認(rèn)為,應(yīng)重構(gòu)以審計(jì)委員會(huì)為核心的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制,并配套界定順應(yīng)公允價(jià)值會(huì)計(jì)時(shí)代要求的審計(jì)委員會(huì)功能。

二、以審計(jì)委員會(huì)為核心的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制重構(gòu)

目前,我國(guó)通過 《公司法》和 《上市公司治理準(zhǔn)則》等構(gòu)建了監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)并存的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制,其基本構(gòu)想是:監(jiān)事會(huì)向全體股東負(fù)責(zé),作為常設(shè)機(jī)構(gòu)對(duì)董事會(huì)進(jìn)行監(jiān)督;獨(dú)立董事位于董事會(huì)內(nèi)部,通過董事會(huì)內(nèi)部的制衡實(shí)現(xiàn)對(duì)董事會(huì)的監(jiān)督;審計(jì)委員會(huì)隸屬于董事會(huì),代表董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督;內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé),對(duì)公司內(nèi)部各職能部門進(jìn)行監(jiān)督。這一內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制備受詬病。其一,監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)三者功能相似甚至重疊,其具體職能與其組織地位并不匹配,容易導(dǎo)致各監(jiān)督部門相互推諉,造成公司監(jiān)督資源的浪費(fèi)和治理成本的上升;其二,從股權(quán)結(jié)構(gòu) (劉銀國(guó),2004)[10]、立法 (謝德仁,2006)[11]和制度設(shè)計(jì) (楊有紅、徐心怡,2007)[12]等方面分析,監(jiān)事會(huì)制度存在嚴(yán)重缺陷,李爽、吳溪 (2003)[13]、李維安等(2006、2007)[14][15]也發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)的監(jiān)事會(huì)軟弱無力;其三,獨(dú)立董事制度是代理問題之一部分,只要獨(dú)立董事隸屬于董事會(huì),就永遠(yuǎn)也擺脫不了經(jīng)理人的性質(zhì)而成為企業(yè)的裝飾品 (謝德仁,2004)[16];其四,審計(jì)委員會(huì)隸屬于董事會(huì),保證了審計(jì)委員會(huì)相對(duì)于 “經(jīng)理層”的獨(dú)立性,卻缺乏相對(duì)于 “經(jīng)理人”的獨(dú)立性。經(jīng)理層執(zhí)行董事會(huì)決議,并接受隸屬于董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督,這種本可以歸屬為內(nèi)部審計(jì)職能范圍的內(nèi)部監(jiān)督于提升財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的意義不大;等等。

在這樣的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制下,上司公司財(cái)務(wù)舞弊案時(shí)有發(fā)生。筆者尚未獲得2007年新準(zhǔn)則實(shí)施之后的違規(guī)數(shù)據(jù)庫(kù)。從2001年至2006年受到證監(jiān)會(huì)處罰的上司公司來看,其違規(guī)項(xiàng)目約80%集中于與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的資產(chǎn)虛計(jì)和利潤(rùn)造假,而涉案人員中包括了獨(dú)立董事95名、監(jiān)事91名、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人29名。

鑒于此,筆者的觀點(diǎn)是,取消監(jiān)事會(huì),將獨(dú)立董事 (財(cái)務(wù)專家)從董事會(huì)中分離出來而負(fù)責(zé)審計(jì)委員會(huì)的工作;審計(jì)委員會(huì)與董事會(huì)平行,直接對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé),實(shí)施對(duì)董事會(huì)的監(jiān)督;內(nèi)部審計(jì)部門在審計(jì)委員會(huì)的指導(dǎo)下開展工作,實(shí)施對(duì)經(jīng)理層和各職能部門的監(jiān)督。在這樣一種公司內(nèi)部治理框架中,應(yīng)厘清審計(jì)委員會(huì)與董事會(huì) (經(jīng)理人)、內(nèi)部審計(jì)部門和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系。

第一,基于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離、經(jīng)營(yíng)權(quán)與監(jiān)督權(quán)相制衡的原則,股東大會(huì)作為上市公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu),應(yīng)分別對(duì)董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的會(huì)計(jì)事務(wù)控制權(quán)作出恰當(dāng)安排。即,董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部會(huì)計(jì)事務(wù),對(duì)外會(huì)計(jì)事務(wù)由審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)。審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)包括:(1)監(jiān)督并評(píng)估企業(yè)管理當(dāng)局法律、法規(guī)的遵循情況、職責(zé)履行情況;(2)審核管理當(dāng)局提供的與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的聲明,并關(guān)注不同年度間同一指標(biāo)所發(fā)生重大變動(dòng)是否得到合理解釋;(3)審核公司財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息披露并簽署意見;(4)當(dāng)發(fā)現(xiàn)經(jīng)理違規(guī)、違法時(shí),立即與董事會(huì)協(xié)商;與董事會(huì)意見不一致時(shí),可直接向股東大會(huì)報(bào)告。

第二,內(nèi)部審計(jì)本質(zhì)上屬于受托責(zé)任的問題。通常,公司內(nèi)部審計(jì)部門是作為一個(gè)職能部門設(shè)置的,要對(duì)平行職能部門和同級(jí)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì),缺乏權(quán)威性,且向董事會(huì)報(bào)告,更缺乏其獨(dú)立性。而審計(jì)委員會(huì)作為公司的非常設(shè)機(jī)構(gòu),由于時(shí)間和人員有限未能實(shí)地參與監(jiān)督公司的經(jīng)營(yíng)管理過程,因此,內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)委員會(huì)最佳的信息來源。將內(nèi)部審計(jì)部門設(shè)立為審計(jì)委員會(huì)的下屬機(jī)構(gòu),代表審計(jì)委員會(huì)實(shí)施監(jiān)督,可以提高內(nèi)部審計(jì)的地位和獨(dú)立性,并彌補(bǔ)審計(jì)委員會(huì)的不足。審計(jì)委員會(huì)針對(duì)內(nèi)部審計(jì)的具體工作為:(1)評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性和勝任能力;(2)確定內(nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)權(quán)限,指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)部門制定其工作計(jì)劃;(3)監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)部門的工作程序;(4)復(fù)核內(nèi)部審計(jì)組織及其工作范圍。

第三,《公司法 (2006)》第170條規(guī)定,公司聘用、解聘承辦公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所,依照公司章程的規(guī)定,由股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)決定;《上市公司治理準(zhǔn)則》第三章明確審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)之一就是負(fù)責(zé)提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu),并負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通。這些規(guī)定比較含糊,并未明確不同組織機(jī)構(gòu)在聘用和更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師過程中的權(quán)力歸屬。大量實(shí)證研究表明,我國(guó)上市公司的審計(jì)委員會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠,這與保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性這一審計(jì)委員會(huì)建立的初衷背道而馳。割斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局之間根深蒂固的紐帶,審計(jì)委員會(huì)才可以直接獲取不被管理當(dāng)局過濾的信息。為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正以第三者身份獨(dú)立審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告,其做法:(1)審計(jì)委員會(huì)直接聘請(qǐng)或更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師;(2)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同制定審計(jì)范圍、程序和計(jì)劃;(3)審核并批準(zhǔn)審計(jì)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn);(4)監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作;(5)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)溝通在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題。

審計(jì)委員會(huì)與有關(guān)各方的關(guān)系如 “圖1”所示:

圖1 審計(jì)委員會(huì)與有關(guān)各方的關(guān)系

三、審計(jì)委員會(huì)對(duì) “無重大差錯(cuò)”的認(rèn)定

在相關(guān)性和可靠性之間權(quán)衡是影響公允價(jià)值會(huì)計(jì)實(shí)施的重要因素,一般認(rèn)為,公允價(jià)值是最具相關(guān)性的計(jì)量屬性,但其可靠性受到質(zhì)疑。而可靠性是一個(gè)較為含糊的概念,根據(jù)IASB和FASB于2006年7月發(fā)布的關(guān)于聯(lián)合概念框架的初步意見 《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征》,已不再使用 “可靠性”的提法,代之以 “如實(shí)反映”(faithful representation),包括可驗(yàn)證性、中立性和完整性三個(gè)方面[17]。以 “如實(shí)反映”取代 “可靠性”是更符合評(píng)估財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一個(gè)創(chuàng)新。IASB和FASB于2008年5月發(fā)布的聯(lián)合概念框架的征求意見稿 《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和決策有用的財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征及約束》中再次進(jìn)行調(diào)整,將 “如實(shí)反映”分為完整性、中立性和無重大差錯(cuò) (free from material error)等三個(gè)方面[18]。

“如實(shí)反映”不等于精確無誤。“無重大差錯(cuò)”觀念的提出反映了IASB和FASB對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量認(rèn)定的基本態(tài)度,是IASB和FASB一貫堅(jiān)持推行公允價(jià)值會(huì)計(jì)的體現(xiàn)。在聯(lián)合概念框架中貫徹這一立場(chǎng),無疑將有利于公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施,為選擇使用估價(jià)技術(shù) (尤其是在非活躍市場(chǎng)條件下)計(jì)量公允價(jià)值提供了廣闊的發(fā)展空間。在會(huì)計(jì)中,重要性原則又稱為 “修正性慣例”,是會(huì)計(jì)處理中權(quán)衡會(huì)計(jì)信息成本與效用的約束性條件,涉及到會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。同樣,審計(jì)中的重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響信息使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策,則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。而且,重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間存在反向關(guān)系。重要性水平越高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低;重要性水平越低,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高?；谝詫徲?jì)委員會(huì)為核心的上市公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制重構(gòu)和審計(jì)委員會(huì)與有關(guān)各方的關(guān)系界定,筆者進(jìn)一步認(rèn)為,在公允價(jià)值會(huì)計(jì)方面,審計(jì)委員會(huì)的基本功能便是確保公允價(jià)值計(jì)量和披露無重大差錯(cuò)。

在監(jiān)督公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施過程中,內(nèi)部審計(jì)部門、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)各有側(cè)重。內(nèi)部審計(jì)部門的職責(zé)主要包括:評(píng)價(jià)公允價(jià)值計(jì)量所采用的估價(jià)技術(shù)和適應(yīng)公允價(jià)值層級(jí)的真實(shí)性和合理性;向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告計(jì)量公允價(jià)值信息的有關(guān)情況;發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員的違規(guī)、違法行為時(shí),及時(shí)與經(jīng)理層溝通;發(fā)現(xiàn)經(jīng)理層的違規(guī)、違法的行為時(shí),向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告;在公允價(jià)值審計(jì)過程中與注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)主要包括:了解企業(yè)計(jì)量和披露公允價(jià)值的流程與方法,審查其與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一致性;考慮是否聘請(qǐng)專家以及如何利用專家的工作成果,評(píng)價(jià)外部評(píng)估機(jī)構(gòu)使用的估價(jià)模型及其假設(shè)的合理性;就公允價(jià)值審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題與審計(jì)委員會(huì)溝通。審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)主要包括:復(fù)核公允價(jià)值估價(jià);聘請(qǐng)外部估價(jià)機(jī)構(gòu)參與公允價(jià)值估價(jià);發(fā)現(xiàn)有關(guān)公允價(jià)值估價(jià)問題時(shí),及時(shí)與董事會(huì)溝通;與注冊(cè)會(huì)計(jì)師一起確定公允價(jià)值審計(jì)的范圍、程序和重點(diǎn),并監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,就公允價(jià)值審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通;發(fā)現(xiàn)董事會(huì)的違規(guī)、違法行為時(shí)或與董事會(huì)意見分歧時(shí),直接向股東大會(huì)報(bào)告。

具體來說,在公允價(jià)值計(jì)量過程中,內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)會(huì)計(jì)部門采用的估價(jià)技術(shù)和適應(yīng)的公允價(jià)值層級(jí)進(jìn)行審查,評(píng)價(jià)其真實(shí)性和合理性。對(duì)于重大的不可觀測(cè)信息,內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)報(bào)告審計(jì)委員會(huì),由審計(jì)委員會(huì)聘請(qǐng)外部機(jī)構(gòu)參與公允價(jià)值估價(jià)。在公允價(jià)值審計(jì)過程中,審計(jì)委員會(huì)向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供公允價(jià)值計(jì)量的依據(jù),與注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同確定審計(jì)范圍、程序和重點(diǎn),降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于重大事項(xiàng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮是否聘請(qǐng)專家以及如何利用專家的工作成果,評(píng)價(jià)外部評(píng)估機(jī)構(gòu)使用的估價(jià)模型及其假設(shè)的合理性,就有關(guān)問題與審計(jì)委員會(huì)溝通。在公允價(jià)值披露過程中,審計(jì)委員會(huì)要確定報(bào)告主體所披露的信息是否有助于會(huì)計(jì)信息使用者的決策,審核公允價(jià)值的披露是否充分、合理,并出具公允價(jià)值計(jì)量和披露無重大差錯(cuò)的證明。

四、結(jié) 語

公允價(jià)值會(huì)計(jì)具有歷史必然性,必將完成從局部 (審慎的)公允價(jià)值會(huì)計(jì)向全面公允價(jià)值會(huì)計(jì)的過渡,而解決非活躍市場(chǎng)條件下的公允價(jià)值計(jì)量和披露問題是使公允價(jià)值會(huì)計(jì)得以全面開展的關(guān)鍵,這在我國(guó)顯得尤為緊迫。制度的完善和制度的有效實(shí)施是同等重要的。大量的研究顯示,我國(guó)現(xiàn)行上市公司內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制難以確保實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文提出了以審計(jì)委員會(huì)為核心的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制重構(gòu)的設(shè)想,建議取消監(jiān)事會(huì),將審計(jì)委員會(huì)設(shè)立為與董事會(huì)平行的機(jī)構(gòu),并厘清審計(jì)委員會(huì)與有關(guān)各方的關(guān)系。結(jié)合對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量認(rèn)定的最新研究成果,認(rèn)為在公允價(jià)值會(huì)計(jì)方面,審計(jì)委員會(huì)的基本功能便是確保公允價(jià)值計(jì)量和披露無重大差錯(cuò)。本文的研究為完善審計(jì)委員會(huì)的功能、進(jìn)而正確實(shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)和審計(jì)提供參考。我們?nèi)狈M(jìn)行實(shí)證研究所需的數(shù)據(jù),還不能說明提高審計(jì)委員會(huì)的地位和獨(dú)立性與公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之間是否顯著相關(guān)。但是根據(jù)我國(guó)上市公司2001至2003年間濫用公允價(jià)值計(jì)量的經(jīng)驗(yàn)推測(cè),在相反的情況下,公允價(jià)值很可能會(huì)再次成為公司內(nèi)部人操縱盈余的工具。

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