18號文,廢舊立新

藝 陽

2010年2月20日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收管理暫行辦法>的通知》(國稅發(fā)[20lO]18號，以下簡稱“18號文”)，對原外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)(以下簡稱“代表機構(gòu)”)的稅收政策進行了清理與更新。18號文的生效日期追溯自2010年1月1日，該文件對代表機構(gòu)的計稅方法、申報納稅手續(xù)等方面提供了明確的規(guī)范。

由于代表機構(gòu)的設(shè)立沒有注冊資本要求，設(shè)立申請手續(xù)簡便，且營運成本較低，因此代表機構(gòu)以往一直是外國企業(yè)在華投資和體驗中國市場的第一步。雖然中國政府對代表機構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍一般有較多限制(如大部分代表機構(gòu)通常不能從事經(jīng)營活動等)，但實務(wù)中部分代表機構(gòu)在華違規(guī)經(jīng)營的現(xiàn)象仍時有發(fā)生，為此國家工商行政管理總局曾在2010年1月頒布了《關(guān)于進一步加強外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)登記管理的通知》，對代表機構(gòu)的登記設(shè)立制定了更嚴(yán)格的管理措施[例如代表(含首席代表)人數(shù)一般不得超過四人等]。18號文的發(fā)布意味著代表機構(gòu)的合規(guī)性管理同樣引起了稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注。

需要注意的是，18號文同時廢止了《關(guān)于加強外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)稅收征管有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[1996]165號)、《關(guān)于外國企業(yè)常駐代表機構(gòu)有關(guān)稅收管理問題的通知》(國稅發(fā)[2003]28號)以及《關(guān)于外國政府等在我國設(shè)立代表機構(gòu)免稅審批程序有關(guān)問題的通知》(國稅函120081945號)。

要點解析

根據(jù)18號文的規(guī)定，代表機構(gòu)有關(guān)的企業(yè)所得稅征收方式和免稅申請事宜不再按總機構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍進行確定，而需要遵照以下方法處理：

·代表機構(gòu)應(yīng)當(dāng)就其歸屬所得依法申報繳納企業(yè)所得稅，就其應(yīng)稅收入依法申報繳納營業(yè)稅和增值稅。

·代表機構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證記賬，進行核算，并應(yīng)按照實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險相配比的原則，準(zhǔn)確計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，在季度終了之日起15日內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)以據(jù)實申報方式繳納企業(yè)所得稅、營業(yè)稅，并按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細(xì)則規(guī)定的納稅期限，向主管稅務(wù)機關(guān)據(jù)實申報繳納增值稅。

·對賬簿不健全，不能準(zhǔn)確核算收入或成本費用，以及無法按照上述規(guī)定據(jù)實申報的代表機構(gòu)，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采取以下核定征收方式：

1能夠準(zhǔn)確反映經(jīng)費支出但不能準(zhǔn)確反映收入或成本費用的代表機構(gòu)，按經(jīng)費支出換算收入；

2可以準(zhǔn)確反映收入但不能反映成本費用的代表機構(gòu)，按收入總額核定應(yīng)納稅所得額。

·采取核定征收方式的代表機構(gòu)，如能建立健全會計賬簿，準(zhǔn)確計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額，報主管稅務(wù)機關(guān)備案，可調(diào)整為據(jù)實申報方式。

·對于采用核定征收方式的代表機構(gòu)，核定利潤率由原來的10％調(diào)整為不低于15％。

通過以下示例可以看出，對于以經(jīng)費支出換算收入的代表機構(gòu)，18號文對核定利潤率的調(diào)整將令代表機構(gòu)企業(yè)所得稅和營業(yè)稅的總稅負(fù)至少增加24％：

·對于以經(jīng)費支出換算收入的代表機構(gòu)，18號文中有關(guān)費用支出的內(nèi)容與原有規(guī)定大致相同。其中，18號文明確代表機構(gòu)購置固定資產(chǎn)所發(fā)生的支出，以及代表機構(gòu)設(shè)立時或者搬遷等原因所發(fā)生的裝修費支出，應(yīng)在發(fā)生時一次性作為經(jīng)費支出額換算收入計稅，不能再按當(dāng)期折舊額或攤銷額作為費用分期換算收入。

·各地稅務(wù)機關(guān)不再受理審批代表機構(gòu)企業(yè)所得稅免稅申請，并對已核準(zhǔn)免稅的代表機構(gòu)進行清理。對于需要享受稅收協(xié)定待遇的代表機構(gòu)，可依照稅收協(xié)定以及《關(guān)于印發(fā)(非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法(試行)的通知》(國稅發(fā)[2009]124號)的有關(guān)規(guī)定辦理。

或有問題

·18號文提到發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的代表機構(gòu)，應(yīng)按照增值稅的相關(guān)法規(guī)依法申報繳納增值稅。然而，代表機構(gòu)往往并不具備直接從事貨物貿(mào)易等經(jīng)營活動的資質(zhì)和條件(如在進口貨物、開具發(fā)票、收取營業(yè)收入上的限制等)，因此文中所提到的增值稅應(yīng)稅業(yè)務(wù)有待明確。

·原規(guī)定曾明確，代表機構(gòu)僅為其總機構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造以及銷售該自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國進行了解市場情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準(zhǔn)備性、輔助性活動的，對該業(yè)務(wù)活動不予征稅；因此原先符合上述條件的代表機構(gòu)可以向稅務(wù)機關(guān)申請免稅待遇。而18號文僅提及了稅收協(xié)定待遇，對于擬根據(jù)稅收協(xié)定享受免稅待遇的代表機構(gòu)而言，如何向稅務(wù)機關(guān)證明其所從事的業(yè)務(wù)屬于“準(zhǔn)備性、輔助性活動”可能仍是讓人困擾的實務(wù)難題之一。18號文要求各地稅務(wù)機關(guān)不再受理審批代表機構(gòu)企業(yè)所得稅免稅申請，但沒有明確營業(yè)稅的處理，即使代表機構(gòu)能獲得基于稅收協(xié)定的所得稅免稅待遇，是否能同時豁免營業(yè)稅還存在疑問。

·從代表機構(gòu)簡單的功能及較低的風(fēng)險來看，原來10％的利潤率在一般情形下可能已不算低。18號文對核定利潤率設(shè)定了不低于15％的底線，各地稅局在實際審批過程中是否會將核定利潤率進一步提高無疑引人關(guān)注。在國家稅務(wù)總局同期發(fā)布的《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》(國稅發(fā)[2010]19號)中，根據(jù)不同行業(yè)，非居民企業(yè)的核定利潤率從15％-50％不等，甚至在特定情形下可以更高。因此，各地稅局是否有可能參照上述做法，根據(jù)代表機構(gòu)境外總部的主營業(yè)務(wù)確定該代表機構(gòu)適用的核定利潤率?在確定核定利潤率時，各地稅局是否需要考察除行業(yè)外的其他因素?這些問題目前都尚未得到清晰的解答。

·對于據(jù)實征收的代表機構(gòu)而言，18號文首次提到了按照實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險相配比的原則計算其應(yīng)稅收入和應(yīng)納稅所得額的要求。該條款看起來可能意味著，中國稅務(wù)機關(guān)在對代表機構(gòu)的征稅管理上，或?qū)慕?jīng)濟實質(zhì)的角度，關(guān)注代表機構(gòu)的業(yè)務(wù)活動對公司整體利潤的貢獻，從而確定“歸屬”代表機構(gòu)的所得額。圍繞該原則在稅務(wù)實踐中的運用和體現(xiàn)，顯然還有相當(dāng)多的具體規(guī)定需要完善。

18號文的發(fā)布加強了稅務(wù)機關(guān)對外國企業(yè)在華常駐代表機構(gòu)的稅收管理，該文件取消了原有的免稅待遇審批，并將對現(xiàn)行免稅的代表機構(gòu)進行清理，提高了代表機構(gòu)的核定利潤率等。這些措施可能會影響外國公司在華設(shè)立代表機構(gòu)的積極性。由于一些代表機構(gòu)承擔(dān)的功能風(fēng)險較為簡單，原來10％的核定利潤率或許已經(jīng)顯得有些偏高，15％的利潤率無疑將增加這些代表機構(gòu)的稅負(fù)。因此，相關(guān)的外國投資者可考慮根據(jù)文件的規(guī)定重新審視其在華代表機構(gòu)的業(yè)務(wù)活動是否可以享受稅收協(xié)定下的免稅待遇，符合條件的則應(yīng)盡早進行協(xié)定待遇的辦理；不符合條件的則可進一步考慮轉(zhuǎn)型為外商投資企業(yè)的可行性。

此外，18號文允許省級稅務(wù)機關(guān)據(jù)此制定具體的操作規(guī)程，所以相關(guān)投資者仍需密切關(guān)注當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的政策動向，為相關(guān)措施的實際操作做好準(zhǔn)備。