資產(chǎn)減值會計實務操作中的問題

□文/李淑紅

資產(chǎn)減值會計實務操作中的問題

□文/李淑紅

我國的資產(chǎn)減值會計從無到有、從單項資產(chǎn)減值到八項資產(chǎn)減值的不斷完善，經(jīng)歷了十幾年的時間。本文首先介紹資產(chǎn)減值會計的含義，以及我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展歷程，進而提出在現(xiàn)實環(huán)境下資產(chǎn)減值會計在實務操作中凸現(xiàn)的問題，最后提出相應的解決對策。

會計準則；資產(chǎn)；資產(chǎn)減值

一、資產(chǎn)減值會計的含義

資產(chǎn)減值會計是對資產(chǎn)的減值情況進行確認、計量、記錄、報告和披露的一系列規(guī)范。根據(jù)我國財政部2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》的規(guī)定：資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額的差額。這里的資產(chǎn)既包括單項資產(chǎn)又包括資產(chǎn)組（是指企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入）。通過計提資產(chǎn)減值，可以客觀地反映資產(chǎn)價值的減少，全面、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)實價值狀況，揭示潛在風險，確認資產(chǎn)未來可實現(xiàn)的經(jīng)濟利益。為會計信息使用者提供更多相關有用的信息是資產(chǎn)減值會計的根本任務。

二、我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展現(xiàn)狀

從世界范圍看，一般認為，資產(chǎn)減值會計起源于文藝復興時期的意大利。1494年現(xiàn)代會計之父的盧卡·帕喬利在其里程碑式的著作《算術、幾何、比與比例概要》中，明確提出了不可高估存貨的思想，因此，資產(chǎn)減值會計的思想最早體現(xiàn)在存貨上。我國資產(chǎn)減值會計的起步比較晚。上世紀九十年代以前，在會計核算上根本不需要考慮資產(chǎn)是否減值的問題。隨著改革開放的不斷深入，政府逐漸把企業(yè)推向市場，使之成為自主經(jīng)營、自負盈虧的獨立實體。經(jīng)濟體制的變革和企業(yè)外部環(huán)境的變化使企業(yè)的存貨、投資、固定資產(chǎn)等頻繁地發(fā)生減值現(xiàn)象，客觀上也要求企業(yè)對這種潛在的減值進行確認。1992年不管是財政部首先頒布的《企業(yè)財務通則》，還是隨后陸續(xù)開始實施的《股份制試點企業(yè)會計制度》以及《外商投資企業(yè)會計制度》，都要求對應收賬款計提壞賬準備。1998年1月財政部又頒發(fā)了《股份有限公司會計制度—會計科目和會計報表》要求境外上市公司、香港上市公司和在境內(nèi)發(fā)行外資股公司在中期期末或年度終了時計提四項減值準備，即壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備和長期投資跌價準備。

2000年12月29日在我國頒布了統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》中明確提出“資產(chǎn)減值”概念，并在原來對四項資產(chǎn)計提減值的基礎上，將資產(chǎn)減值計提范圍擴大到應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程八項資產(chǎn)。并把資產(chǎn)減值明細表納入報表體系，作為資產(chǎn)負債表的第一附表。

2006年2月5日，財政部正式頒布了《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》。這一準則比較具體地規(guī)范了資產(chǎn)減值的確認、計量和相關信息的披露，增強了實務中的可操作性。這一準則也充分考慮了中國的實際情況并體現(xiàn)了與國際財務報告準則的協(xié)調(diào)和趨同，是我國會計改革和會計準則建設中的一項重大成果，標志著我國資產(chǎn)減值會計得到了進一步的發(fā)展，進入了一個新的階段，在完善我國會計準則體系，促進社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展等方面將起著十分積極的作用。至此，我國的資產(chǎn)減值會計的執(zhí)行從自愿性到強制性，減值的范圍從單一項目到八項減值制度的完善，在較短的時間內(nèi)得到了不斷的強化，增強了會計信息的穩(wěn)健性。

三、我國資產(chǎn)減值會計實務中的問題

新準則的出臺，使得資產(chǎn)減值損失在會計上的確認、計量和相關信息的披露都有了更加明確與詳細的實施規(guī)范，可以更真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的實質(zhì)，提高會計信息的有用性。但是，新準則的實施，能否取得預期的效果？雖然，新的資產(chǎn)減值準則實現(xiàn)了與國際會計準則的基本趨同，但在現(xiàn)實環(huán)境下，在具體的實務操作中必然也會出現(xiàn)一些問題，突出表現(xiàn)在：

（一）資產(chǎn)減值損失計提缺乏客觀的資料基礎。計提資產(chǎn)減值準備的關鍵是確定資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益（預計可收回金額），也就是說，當資產(chǎn)的賬面價值大于預計可收回金額的時候，就要確認資產(chǎn)減值損失。但預計可收回金額如何確定？很多公司無法獲得資產(chǎn)在當前的現(xiàn)實環(huán)境下真實而合理的市場價格，如果采用相關的計算方法確定可收回金額，那么在計算的過程中，折現(xiàn)率的確定、預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的計算方法等在一定程度上仍依賴于會計人員的職業(yè)判斷，從而使得依據(jù)相關的估計數(shù)確定的凈值存在較大的主觀性。正是由于種種因素的影響，資產(chǎn)減值金額的真實性和合理性無法得到保證。

（二）減值損失的禁止轉(zhuǎn)回不能如實反映企業(yè)資產(chǎn)真實狀況。計提資產(chǎn)減值準備的初衷是為了使調(diào)整后的資產(chǎn)價值更符合客觀實際，但如果減值恢復時不轉(zhuǎn)回已計提的減值準備，也就無法反映資產(chǎn)的真實狀況。例如，遠大公司2007年取得一項價值200萬元的固定資產(chǎn)，2007年年底的可收回金額為160萬元。據(jù)此要計提40萬元的固定資產(chǎn)減值準備。若到2008年該項資產(chǎn)可收回金額恢復至180萬元，此時該資產(chǎn)的價值已恢復20萬元，但按準則的要求，恢復的20萬元減值準備不予轉(zhuǎn)回，賬面價值仍為160萬元。而此時的賬面價值既不等于該項資產(chǎn)的可收回金額，也不等于歷史成本，并未反映出資產(chǎn)的真實價值。

（三）資產(chǎn)組的確認難以準確把握。新準則規(guī)定，企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。而資產(chǎn)組的認定，應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。同時，在認定資產(chǎn)組時，應當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。但對具體如何確定資產(chǎn)組并沒有明確的標準，公司在對資產(chǎn)組進行劃分時，可選擇不同的劃分方法，而劃分方法的不同，將會直接影響到資產(chǎn)準備是否計提以及計提金額多少等問題。

（四）資產(chǎn)減值的信息披露不夠全面。新企業(yè)會計準則要求披露資產(chǎn)減值的分類、金額、影響和原因，同時還規(guī)定重大的資產(chǎn)減值要披露可收回金額的確定方法外。這些披露內(nèi)容將有助于信息使用者更好地了解企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備的情況，從而分析公司會計信息的可靠性，做出正確的決策。但對于會計報表的使用者來說，并不是每個人都熟悉資產(chǎn)減值的確定標準以及計算方法。所以，他們也就無從知曉企業(yè)資產(chǎn)減值的程序是否完備，計提的減值金額是否能夠真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的情況。

四、解決措施

雖然新準則在實施過程中，除了上述幾個重要問題之外，還存在著其他的問題，但毋庸置疑，新準則的頒布與實施，是我國在資產(chǎn)減值會計上的一大進步，而新的會計準則與中國會計規(guī)范、會計實務的融合需要漫長的發(fā)展過程。筆者認為，要使資產(chǎn)減值會計準則發(fā)揮其應有的作用，我們應從以下幾個方面著手：

（一）從實際出發(fā)，制定具有中國特色的資產(chǎn)減值會計準則。此次頒布的新會計準則在很大程度上體現(xiàn)了與國際會計準則的接軌。但一味地照抄照搬是沒有意義的，在準則的制定過程中，應加強政府的主導地位，從我國的實際國情出發(fā)，制定切合實際的，具有中國特色的資產(chǎn)減值會計準則。

（二）繼續(xù)完善會計后續(xù)教育，提高會計人員職業(yè)判斷能力。資產(chǎn)減值會計在具體的會計處理過程中更多的是依賴會計人員的職業(yè)判斷，因此忽視對會計人員職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)，資產(chǎn)減值會計制度將難以執(zhí)行。在不斷提高會計人員業(yè)務素質(zhì)和專業(yè)水平的基礎上，還要不斷加強會計人員的后續(xù)教育，通過多種形式提高會計人員的職業(yè)判斷能力。

（三）不斷完善公司治理結構和法人結構，加強內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度是企業(yè)提升企業(yè)管理水平，實現(xiàn)經(jīng)營目標的重要途徑。好的內(nèi)部控制制度，有利于相關部門及時向財務部門反映各類資產(chǎn)出現(xiàn)的問題及原因，可以有效地約束會計人員，規(guī)范企業(yè)的會計行為。保證會計資料的真實完整。

（四）進一步加強資產(chǎn)減值會計外部監(jiān)管機制。資產(chǎn)減值會計在處理過程中并沒有完全統(tǒng)一的標準，比如資產(chǎn)組的確認、預計可收回金額的計算等等，各個企業(yè)基于不同的情況，可能得出不同的結論。那么，每一個企業(yè)的會計處理是否真實地反映了企業(yè)的實際情況，這就有賴于外部的監(jiān)管力量。稅務部門、證券監(jiān)管部門、注冊會計師等都應加強對資產(chǎn)減值會計信息的審核和監(jiān)督。

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