新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的債務(wù)重組解析

□文/艾 珺

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的債務(wù)重組解析

□文/艾 珺

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的債務(wù)重組相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中被關(guān)注的亮點(diǎn)之一。本文通過(guò)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的對(duì)比分析，對(duì)變化后的債務(wù)重組的定義、重組方式、債務(wù)人和債權(quán)人會(huì)計(jì)處理以及披露的變化進(jìn)行解析，并進(jìn)一步對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組的兩個(gè)最重要的變化——公允價(jià)值和重組收益進(jìn)行了探討。

債務(wù)重組；公允價(jià)值；重組收益

一、債務(wù)重組概述

新準(zhǔn)則把債務(wù)重組界定為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)?！迸c舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組界定相比，新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

債務(wù)人與債權(quán)人實(shí)施債務(wù)重組，可供選擇的方式多種多樣。新準(zhǔn)則中規(guī)定，我國(guó)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組的形式主要有以下幾種：1、以資產(chǎn)清償債務(wù)，包括以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)和以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；2、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，這里主要是指?jìng)鶆?wù)人將其債務(wù)轉(zhuǎn)化為債權(quán)人的股權(quán)，即債務(wù)人用本公司的股權(quán)來(lái)清償債務(wù)；3、修改其他債務(wù)條件，該方式指?jìng)鶆?wù)人修改不包括以上債務(wù)重組方式在內(nèi)的債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組；4、混合重組方式，是以上兩種或兩種以上方式的組合。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組對(duì)比分析

（一）債務(wù)重組定義的變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中債務(wù)重組的定義是，在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。舊準(zhǔn)則定義是指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。比較新舊準(zhǔn)則的定義，可以看出新準(zhǔn)則突出了債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。新準(zhǔn)則實(shí)際上是將債務(wù)重組的范圍縮小了，限定在對(duì)債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。這種范圍的縮小使得該準(zhǔn)則的針對(duì)性更強(qiáng)而且更加準(zhǔn)確。首先，債務(wù)人沒(méi)有發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，或?qū)儆诰栀?zèng)，使用其他準(zhǔn)則；或重組債務(wù)未發(fā)生賬面價(jià)值的變動(dòng)，不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其次，企業(yè)清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，屬于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)遵循特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；最后，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難時(shí)所進(jìn)行的債務(wù)重組，如果債權(quán)人沒(méi)有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒(méi)有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會(huì)計(jì)的確認(rèn)和披露，也不必進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。只有在讓步的情況下才是新準(zhǔn)則規(guī)定的債務(wù)重組，適用債務(wù)重組具體準(zhǔn)則。

（二）債務(wù)重組方式的變化。新準(zhǔn)則中債務(wù)重組的方式包括：（1）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（2）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（3）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，（不包括上述1和2兩方式）；（4）以上三種方式的組合。而舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組的方式包括：（1）以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)；（2）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)；（3）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（4）修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等；（5）以上兩種或兩種以上方式的組合（以下簡(jiǎn)稱“混合重組方式”）。

對(duì)比新舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組方式可以看出，由于新準(zhǔn)則中債務(wù)重組界定的范圍縮小了，所以債務(wù)重組的方式也有所改變，具體來(lái)說(shuō)：一是將舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并成了“以資產(chǎn)清償債務(wù)”；二是在修改其他債務(wù)條件這一方式上，舊準(zhǔn)則包括“延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等”，而新準(zhǔn)則僅包括“減少債務(wù)本金和減少債務(wù)利息等”。

（三）債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的變化。在新準(zhǔn)則中，債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的變化主要體現(xiàn)在以下兩點(diǎn)：一是引入公允價(jià)值的概念。新準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)債務(wù)人以現(xiàn)金以外的方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對(duì)債務(wù)人放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為的股權(quán)，以及修改債務(wù)條件后的重組債務(wù)都應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，不再以其原有的賬面價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)；二是確認(rèn)債務(wù)重組收益。當(dāng)債務(wù)人在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，無(wú)論其采用何種重組方式，都應(yīng)將放棄現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)，以及修改債務(wù)條件后重組債務(wù)的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額作為債務(wù)重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。新準(zhǔn)則在以修改債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組中，將來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。如果涉及了或有支出，應(yīng)將或有支出包括在將來(lái)應(yīng)付金額中予以折現(xiàn)，確定債務(wù)重組收益。實(shí)際發(fā)生時(shí)，沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值，如未發(fā)生則作為結(jié)算債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。按照公允價(jià)值入賬和將來(lái)應(yīng)收金額的現(xiàn)值是新舊準(zhǔn)則差異最大的地方。

（四）債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的變化。在新準(zhǔn)則中，債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的變化也同債務(wù)人一樣，主要體現(xiàn)在引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性和確認(rèn)債務(wù)重組損失這兩點(diǎn)上。新準(zhǔn)則中規(guī)定，債權(quán)人在進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，對(duì)債權(quán)人受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)為的股權(quán)，以及修改債務(wù)條件后的重組債權(quán)都應(yīng)按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)。債權(quán)人重組債權(quán)的賬面余額與收到現(xiàn)金、受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、享有股權(quán)公允價(jià)值、將來(lái)應(yīng)收債權(quán)公允價(jià)值的差額（前期已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖銷減值準(zhǔn)備）作為債務(wù)重組損失，確認(rèn)為當(dāng)期損益。同樣，按照公允價(jià)值入賬和將來(lái)應(yīng)收金額的現(xiàn)值是新舊準(zhǔn)則差異最大的地方。

（五）披露的變化。債務(wù)人應(yīng)該在附注中重點(diǎn)披露的內(nèi)容：新準(zhǔn)則增加了兩項(xiàng)披露要求：（1）確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額；（2）債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)。新準(zhǔn)則將原債務(wù)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

債權(quán)人應(yīng)該重點(diǎn)披露的內(nèi)容：新準(zhǔn)則還增加了一項(xiàng)披露要求，即披露“債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定方法及依據(jù)”，將原債權(quán)人披露的內(nèi)容“或有收益”改為“或有應(yīng)收金額”。

三、對(duì)新準(zhǔn)則債務(wù)重組的評(píng)析

（一）關(guān)于公允價(jià)值問(wèn)題。公允價(jià)值成為新準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，這是因?yàn)椋菏紫龋蕛r(jià)值計(jì)價(jià)是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)及多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍做法，是會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展的趨勢(shì)；其次，新準(zhǔn)則要求公允價(jià)值要“持續(xù)可靠取得”而不是“估估而已”。公允價(jià)值要想成為利潤(rùn)操縱的工具需要同時(shí)具備三個(gè)要素：上市公司管理層蓄意造假、會(huì)計(jì)審計(jì)人員失去職業(yè)道德與證券市場(chǎng)監(jiān)管失靈。事實(shí)上具備了這三個(gè)要素，任何制度也不能有效發(fā)揮防護(hù)作用，再好的準(zhǔn)則也無(wú)能為力；第三，適宜于公允價(jià)值應(yīng)用的“土壤”已初步形成。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立、證券市場(chǎng)的完善，這些有助于公允價(jià)值應(yīng)用的環(huán)境已初步實(shí)現(xiàn)；第四，公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，更充分地考慮了我國(guó)的國(guó)情，做了審慎的改進(jìn)。公允價(jià)值的運(yùn)用必須滿足一定的條件，因此只要嚴(yán)格地按照準(zhǔn)則實(shí)施，公允價(jià)值就會(huì)真正體現(xiàn)公允。

（二）關(guān)于重組收益問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于重組收益的規(guī)定是：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。相比舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言：重組收益最終計(jì)入了當(dāng)期損益，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

[1]王書果.企業(yè)債務(wù)重組相關(guān)會(huì)計(jì)處理探析[J].會(huì)計(jì)之友，2006.7.

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[3]邱宇.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下債務(wù)重組損益的確認(rèn)及其引發(fā)的若干問(wèn)題解析[J].中小企業(yè)管理與科技，2008.10.

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西安歐亞學(xué)院工商管理學(xué)院）