資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)探析

□文/郝 娜 王富煒

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)相關(guān)概念

（一）資產(chǎn)減值。從會(huì)計(jì)學(xué)角度來看，資產(chǎn)減值是歷史成本與可收回金額這兩種計(jì)量屬性，對(duì)同一資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)所產(chǎn)生的計(jì)量差異，這種計(jì)量差異源于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。當(dāng)可收回金額低于資產(chǎn)歷史成本時(shí)，資產(chǎn)的賬面金額就不能反映其真實(shí)價(jià)值，該資產(chǎn)就發(fā)生了減值，二者的差額即為資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時(shí)對(duì)利益的評(píng)估值。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)為了進(jìn)一步規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)頒布了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》，規(guī)定：如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過通過使用或銷售而收回的價(jià)值，該資產(chǎn)就是按超過其可收回價(jià)值計(jì)量的，如果是這樣，該資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。我國(guó)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其可收回金額的差額。從實(shí)質(zhì)內(nèi)容上看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的規(guī)定保持了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性。

（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)。根據(jù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該正確反映該資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)試圖部分地用價(jià)值計(jì)量彌補(bǔ)成本計(jì)量的不足，將資產(chǎn)賬面金額大于實(shí)際價(jià)值部分的確認(rèn)減值損失或費(fèi)用，其目的是通過反映客觀存在的資產(chǎn)減值的減少，全面公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值狀況，揭示潛在風(fēng)險(xiǎn)，為會(huì)計(jì)信息使用者正確決策提供相關(guān)信息。其核算對(duì)象是資產(chǎn)負(fù)債表上的特定資產(chǎn)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)減值資產(chǎn)按減值后的現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的程序

（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)。我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值計(jì)提時(shí)間作了明確說明：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。”

新準(zhǔn)則還規(guī)定了采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)減值損失，以對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量為基礎(chǔ)，在資產(chǎn)的可收金額小于其賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)減值損失，確認(rèn)與計(jì)量都采用可收回金額（公允價(jià)值減處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值孰高）這一標(biāo)準(zhǔn)。

（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量。任何客體都具有可以從多角度、多層次進(jìn)行計(jì)量的特性，會(huì)計(jì)作為被計(jì)量客體當(dāng)然也不例外。因此，可供選擇的資產(chǎn)計(jì)量屬性有很多，除傳統(tǒng)的歷史成本外，還包括現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量主要采用現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和可收回金額等三種方法。對(duì)于長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款減值計(jì)量方法采用可收回金額。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。其中，所謂處置費(fèi)用應(yīng)該包括處置資產(chǎn)相關(guān)的法律費(fèi)用、繳納的各種稅費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)及為達(dá)到預(yù)期可銷售狀態(tài)的直接費(fèi)用等。新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)的銷售協(xié)議價(jià)格減去處置費(fèi)用后的凈額以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的計(jì)量提供了較為詳細(xì)的應(yīng)用指南，更便于實(shí)務(wù)操作。

（三）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的信息披露。只要求企業(yè)對(duì)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在期末對(duì)外提供財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告時(shí)，以“資產(chǎn)負(fù)債表”附表的形式，即“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”披露，披露內(nèi)容包括：各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的年初金額、本期增減變動(dòng)金額及年末金額。

隨著2006年2月15日《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等相關(guān)準(zhǔn)則的發(fā)布，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值信息披露的規(guī)定明顯增加。如，對(duì)于發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失信息的披露應(yīng)包括導(dǎo)致每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因、當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額和可收回金額的確定方法；對(duì)于分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大的，應(yīng)披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值、該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法；商譽(yù)的全部或者部分賬面價(jià)值分?jǐn)偟蕉鄠€(gè)資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總€(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大的，應(yīng)披露分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值合計(jì)、采用的關(guān)鍵假設(shè)及其依據(jù)、企業(yè)管理層在確定各關(guān)鍵假設(shè)相關(guān)的價(jià)值時(shí)是否與企業(yè)歷史經(jīng)驗(yàn)或者外部信息來源相一致。

三、我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的問題

（一）管理當(dāng)局存在盈余管理行為。盈余管理是指企業(yè)管理當(dāng)局（包括經(jīng)理人和董事會(huì)）為了獲得某種個(gè)人利益，在不違反相關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的前提下，利用會(huì)計(jì)制度所存在的漏洞調(diào)整企業(yè)的會(huì)計(jì)盈余，使經(jīng)營(yíng)者自身利益或市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大的一種行為?，F(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，產(chǎn)生了股東和管理者，由于管理者通常比股東更了解企業(yè)的內(nèi)部信息，使得他們可以利用各種盈余管理手段來獲得能夠增加自身報(bào)酬或擁有更多晉升機(jī)會(huì)的財(cái)務(wù)成果。由于我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的靈活性以及較大的可選擇空間，正好為管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了條件。

（二）外部監(jiān)督力量薄弱。國(guó)家雖然制定了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的相關(guān)政策，然而對(duì)這些政策在企業(yè)中的實(shí)際應(yīng)用情況卻沒有進(jìn)行及時(shí)的監(jiān)督。作為審核上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)合法的審計(jì)，也由于難度增加，未能起到應(yīng)有的監(jiān)督作用。新制度規(guī)定，如果企業(yè)不恰當(dāng)?shù)赜?jì)提或轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整以前年度留存收益及相關(guān)項(xiàng)目。但由于會(huì)計(jì)制度并未規(guī)定明確的減值確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在減值計(jì)提方面的選擇很多，主觀性也很強(qiáng)。不同企業(yè)，甚至同一企業(yè)不同財(cái)務(wù)人員對(duì)同一資產(chǎn)的減值情況的判斷可能并不相同，審計(jì)人員很難判斷誰對(duì)誰錯(cuò)。這樣即使上市公司利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱，審計(jì)人員也很難發(fā)現(xiàn)，或者無法取得足夠的審計(jì)證據(jù)證明利潤(rùn)操縱行為存在。

四、完善我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的對(duì)策

（一）完善公司治理結(jié)構(gòu)。狹義的公司治理主要是指公司內(nèi)部股東、董事、監(jiān)事及經(jīng)理層之間的關(guān)系，廣義的公司治理還包括與利益相關(guān)者（如員工、客戶、存款人和社會(huì)公眾等）之間的關(guān)系。公司需要有相適應(yīng)的組織體制和管理機(jī)構(gòu)，使之具有決策能力、管理能力，行使權(quán)力，承擔(dān)責(zé)任，相互監(jiān)督，這種體制和機(jī)構(gòu)被稱為公司法人治理結(jié)構(gòu)。無論是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)好的公司，還是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)差的公司，都需要在法人治理結(jié)構(gòu)方面狠下功夫，以此提高上市公司依法運(yùn)作的自覺性和自律性，促使信息披露工作真正走上良性循環(huán)。因此，應(yīng)完善股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理人員的職能，加強(qiáng)股東會(huì)、監(jiān)事會(huì)及獨(dú)立董事的監(jiān)督職能，建立現(xiàn)代的企業(yè)制度。同時(shí)，加強(qiáng)信息的披露，上市公司所選擇的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策的變更，變更的理由及其影響應(yīng)向各利益相關(guān)方披露，各利益相關(guān)者或監(jiān)事會(huì)有權(quán)要求管理當(dāng)局對(duì)不合理的會(huì)計(jì)政策做出解釋或予以披露。

（二）加強(qiáng)資產(chǎn)減值的信息披露監(jiān)管。證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度和對(duì)執(zhí)行情況的檢查，強(qiáng)制上市公司披露會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。除了對(duì)披露要求強(qiáng)制化、細(xì)化，進(jìn)一步完善信息披露的格式與內(nèi)容外，作為上市公司監(jiān)管部門的證監(jiān)會(huì)，還應(yīng)加強(qiáng)信息披露的檢查力度，對(duì)未按規(guī)定進(jìn)行披露的上市公司予以嚴(yán)懲。

五、小結(jié)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，導(dǎo)致資產(chǎn)減值的因素廣泛存在，企業(yè)資產(chǎn)面臨減值成為不爭(zhēng)的事實(shí)，會(huì)計(jì)信息使用者要進(jìn)行正確的決策就需要資產(chǎn)減值的相關(guān)信息。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)通過資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、披露向信息使用者提供資產(chǎn)減值的相關(guān)信息。而通過研究發(fā)現(xiàn)，由于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策的靈活性，特別是資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量方面需要大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，使得資產(chǎn)減值的計(jì)提在我國(guó)現(xiàn)有市場(chǎng)條件下成為上市公司操縱盈余的工具。要改變這種狀況就需不斷地加強(qiáng)對(duì)上市公司的監(jiān)管力度、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度、提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，從而確保資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)制度的有效實(shí)施。

[1]（美）邁克爾·查特菲爾德.會(huì)計(jì)思想史[M].北京：中國(guó)商業(yè)出版社，1989.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2002.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002.

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[4]葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2001.