會計核算由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變研究
——以行政事業(yè)單位為例

○封扣琴 （江蘇省鹽城市鹽都區(qū)審計局 江蘇鹽城 224005）

會計核算由收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變研究
——以行政事業(yè)單位為例

○封扣琴 （江蘇省鹽城市鹽都區(qū)審計局 江蘇鹽城 224005）

隨著行政事業(yè)單位復雜化和多元化步伐的加快，現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算會計制度無法全面、完整、真實地反映和披露會計信息，其局限性已不能滿足行政事業(yè)單位獨特的管理體制、組織特征及其運行模式。因此，行政事業(yè)單位需進一步深入財政改革，逐步向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變。

行政事業(yè)單位 收付實現(xiàn)制 權(quán)責發(fā)生制 績效評價

行政事業(yè)單位是由國家行政機關(guān)領(lǐng)導，由國家財政部門撥付經(jīng)費，不以盈利為主要目的，而以實現(xiàn)社會效益為宗旨的具有行政管理職能的事業(yè)單位?，F(xiàn)階段我國行政事業(yè)單位會計主要采用收付實現(xiàn)制。自改革開放以來，收付實現(xiàn)制基本能滿足預算收支管理的需要，但隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，預算會計環(huán)境的變化和市場經(jīng)濟對政府資金管理的需要等，現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算制度的缺點日益明顯。其自身的局限性已不能適應(yīng)目前我國實行部門預算、綜合預算、國庫集中收付和政府采購等的深化改革。為了適應(yīng)我國改革步伐，行政事業(yè)單位的會計核算制度的改革勢在必行。本文從認識以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位會計的局限性出發(fā)，探討運用權(quán)責發(fā)生制的必要性和設(shè)想。

一、收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的基本理論

收付實現(xiàn)制又稱現(xiàn)金制或?qū)嵤諏嵏吨疲侵冈跁嫼怂阒?，以實際收到或支付款項為確認本期收入和本期費用為標準，來記錄收入的實現(xiàn)和費用的發(fā)生。也就是說，在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實際付出的現(xiàn)款費用，不論其是否在本期收入中獲得補償均應(yīng)作為本期應(yīng)計的費用處理；反之，凡在本期實際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計的收入處理。

權(quán)責發(fā)生制又稱應(yīng)計制，是指在會計核算中，以應(yīng)收應(yīng)付為確認本期收入和費用為標準，而不是以現(xiàn)金的收入與支付來確認收入費用。具體講就是凡是本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，不論款項是否已經(jīng)收付，均應(yīng)作為本期的收入和費用處理；凡是不屬于本期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在本期收付，也不作為本期的收入和費用。

二、現(xiàn)行收付實現(xiàn)制存在的局限性

1、不利于成本核算、提高效率和績效考核

據(jù)《統(tǒng)計與決策》的資料顯示：改革開放以來，我國行政管理支出基本上呈逐年上升的趨勢。1978年為52.9億元，1995年為996.54億元，2006年為7，571.05億元，2008年達到9，795.92億元，同1978年相比，30年間增長了186倍，年均增長6.2倍。其占財政總支出的比重由4.71%上升到19.38%，這個比重，比日本的2.38%、英國的4.19%、韓國的5.06%、法國的6.5%、加拿大的7.1%、美國的9.9%都高出很多。我國行政支出的比重遠遠高于它國的重要原因是，我國行政事業(yè)單位的會計主要服務(wù)于政府預算的編制、執(zhí)行和資金運動的監(jiān)督管理，沒有進行成本費用的核算和績效管理，以至于一些政府部門在觀念意識上存在一定的誤區(qū)，他們總認為政府部門辦事就得開銷，至于此事由誰來辦更合適、開銷費用多大、如何開銷、最終結(jié)果如何，則沒有意識。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預算會計，無法做到收入與成本費用的配比，各級政府部門和行政事業(yè)單位提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本無法得到真實、完整的核算、記錄、反映。

2、不能全面記錄和反映單位的負債情況，不利于防范財政風險

以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算制度不能真實的反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)、負債方面的信息。收付實現(xiàn)制是以現(xiàn)金的收付作為確認收入和支出的證據(jù)，他對負債的確認是，只要能以貨幣計量，強調(diào)的不是現(xiàn)時義務(wù)的發(fā)生，而是確定未來的現(xiàn)金支出。如此核算，必然導致政府部門承諾、擔保等現(xiàn)時義務(wù)。這種計量基礎(chǔ)，不能反映那些當期已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，這部分債務(wù)便成為隱性債務(wù)。隱性債務(wù)在行政事業(yè)單位的會計核算和報表中得不到反映，使行政事業(yè)單位的財務(wù)狀況不能得到真實反映。其后果是夸大了政府可支配的財政資源，對宏觀經(jīng)濟決策和市場的有序運行產(chǎn)生錯誤導向，導致權(quán)責不清，不利于政府防范和化解財政風險。

3、收支項目不配比，不能真實反映當年收支結(jié)余

結(jié)余是衡量行政事業(yè)單位預算執(zhí)行情況的一項重要指標。依據(jù)收付實現(xiàn)制原則，當年的結(jié)余就是當年實際發(fā)生的收入和支出的差額。在年度預算執(zhí)行過程中，各級財政部門往往會遇到預算已安排，但又由于某種原因，而暫時無法支出的問題，使得當年結(jié)余不實；例如學校向?qū)W生收取學費和培訓費等，實際收到費用時確認為當期收入，而很多培訓又跨年，相關(guān)的支出可能會在次年發(fā)生，在收付實現(xiàn)制下，計算的結(jié)余數(shù)就會出現(xiàn)錯誤，導致會計信息失真。

三、行政事業(yè)單位應(yīng)適當引入權(quán)責發(fā)生制

由于我國現(xiàn)行行政事業(yè)單位服務(wù)職能的轉(zhuǎn)變，收付實現(xiàn)制已不能適應(yīng)我國當前預算會計改革業(yè)務(wù)核算的要求，收付實現(xiàn)制的局限性，促進了行政事業(yè)單位會計的收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變。

1、權(quán)責發(fā)生制的優(yōu)點

權(quán)責發(fā)生制能客觀、真實、全面地反映政府預算、財政、財務(wù)信息，有利于控制政府的財政支出和優(yōu)化公共資源配置；有利于政府的負債管理，使長期費用直觀化，隱性債務(wù)顯性化；有利于提供更全面、真實的信息，提高績效，更好地防范財政風險；能適應(yīng)政府職能轉(zhuǎn)變和財政體制改革的要求，建立滿足社會各群體對公共信息需求和行政事業(yè)單位績效評價的制度。

2、行政事業(yè)單位運用權(quán)責發(fā)生制的必要性

（1）是實現(xiàn)我國行政事業(yè)單位職能轉(zhuǎn)變的必然要求。在實行計劃經(jīng)濟體制時，我國財政是一種大包大攬的財政，政府管轄一切，政府通過直接分配財政來實現(xiàn)目標。而隨著我國經(jīng)濟體制市場化程度的不斷提高，政府和市場在經(jīng)濟運行中的分工逐步明晰，政府逐步退出了營利性領(lǐng)域，由原來對經(jīng)濟的直接干預轉(zhuǎn)向綜合的宏觀調(diào)控，其職能的重點也轉(zhuǎn)為向社會提供公共產(chǎn)品或服務(wù)。這一轉(zhuǎn)變，要求政府必須按照市場經(jīng)濟原則來運作。因此，政府必須提高決策的合理化和透明度，大力提高政府管理經(jīng)濟的能力。這就需要有全面、準確的信息作為領(lǐng)導者決策的依據(jù)，其中最重要的就是反映財政資金流動的信息，而這些內(nèi)容是現(xiàn)行收付實現(xiàn)制無法提供的。

（2）是全面揭示行政事業(yè)單位資產(chǎn)和債務(wù)的必然要求。隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，行政事業(yè)單位的財政收支規(guī)模不斷擴大，赤字和公債的規(guī)模日益擴張，通貨膨脹率日益提升，這是世界各國政府面臨的共同難題。自1998年以來我國為了刺激經(jīng)濟增長，拉動消費和投資，發(fā)行了大量的國債。在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，已發(fā)行在外的國債應(yīng)由本期承擔的利息，無法真實的在賬面上得到反映，因此無法取得全面的政府資產(chǎn)與債務(wù)信息，不利于評價政府對其資產(chǎn)和負債的管理狀況，更不利于政府的宏觀決策和財政風險的防范。權(quán)責發(fā)生制通常能夠反映某一財政年度內(nèi)發(fā)生的成本，通過本年度期間資產(chǎn)與負債在會計上的揭示，來充分顯示單位的財力和可能遇到的風險。

（3）是如實反映行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)收支及結(jié)余情況的必然要求。行政事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動或提供服務(wù)而依法取得的非償還性資金，不論這部分款項是否已收到，都應(yīng)作為行政事業(yè)單位的收入全部登記入賬；如果要等到款項收到才作為收入入賬，則很可能把本期發(fā)生的業(yè)務(wù)收入計入下期。同樣行政事業(yè)單位為開展業(yè)務(wù)活動或其他活動而發(fā)生的資金消耗或損失，不論這部分款項是否已實際支付，都應(yīng)作為行政事業(yè)單位的支出全部登記入賬；如果要等到款項實際付出才作為支付入賬，則很可能把本期發(fā)生的業(yè)務(wù)支出轉(zhuǎn)入下期。因此，在現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制下，會計報表體現(xiàn)出來的收入、支出并不能正確的反映本期業(yè)務(wù)的所得和消耗，使得期末收支結(jié)余不真實。會計信息的失真會直接影響領(lǐng)導者的決策，有可能導致財政危機。采用權(quán)責發(fā)生制核算的會計信息更能全面反映單位財務(wù)的實際狀況，能使行政事業(yè)單位有效的規(guī)避風險。

（4）是有效評價行政事業(yè)單位績效和工作效率的必然要求。隨著行政事業(yè)單位的不斷改革，其財務(wù)管理已不再局限于預算資金的收支管理，而代之以績效為導向的管理模式，這就要求正確計量業(yè)務(wù)活動的產(chǎn)出與成本。權(quán)責發(fā)生制更強調(diào)業(yè)績的管理制度改革，他的運用可以及時地確認政府行為的全部成本，能更真實、更全面地反映行政事業(yè)單位在一定時期內(nèi)提供產(chǎn)品或服務(wù)所消耗資源的成本，同時能更好地將成本與績效比較，為管理者決策提供更有效的會計信息，促進行政事業(yè)單位的深化改革。另外，采用權(quán)責發(fā)生制還有利于對業(yè)績進行準確考核，使其更注重受托責任的履行，從而建立有效的激勵機制，有助于提高單位工作效率，以促進經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

四、行政事業(yè)單位引入權(quán)責發(fā)生制的思路

1、進一步提高行政事業(yè)單位引入權(quán)責發(fā)生制的認識

行政事業(yè)單位的會計改革基本上依靠外部力量來推動，目前，行政事業(yè)單位對權(quán)責發(fā)生制預算會計的認識并不深刻，因此，行政事業(yè)單位引入權(quán)責發(fā)生制的意愿不強，研究進程相對緩慢。為了適應(yīng)行政單位職能的改革，就需要單位領(lǐng)導認識到財務(wù)管理的重要性和績效考核的關(guān)鍵點，進一步加深對權(quán)責發(fā)生制的認識。

2、漸進式引入權(quán)責發(fā)生制

由于我國行政事業(yè)單位的預算會計環(huán)境發(fā)生了重大變化，對現(xiàn)行收付實現(xiàn)制預算會計進行改革，已成為當務(wù)之急。目前，引入權(quán)責發(fā)生制已成為國際上行政事業(yè)單位會計改革的一個新趨勢。我國要實行在社會主義市場經(jīng)濟條件下的公共財政制度，加強預算管理，逐步引入權(quán)責發(fā)生制是十分必要的。但是，我國在政治制度、經(jīng)濟制度及行政管理體制等方面和國外相差很大，我們不能簡單地照搬國際成功經(jīng)驗，而應(yīng)根據(jù)我國的國情，穩(wěn)步推進。在制定我國行政事業(yè)單位會計制度時，凡是由國際公立單位規(guī)定的會計準則或己被大多數(shù)國家普遍采用的會計原則及核算方法，則盡可能借鑒吸收。凡是我國會計實務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國情，有針對性研究和制定相應(yīng)的規(guī)范。隨著當前我國實行部門預算、綜合預算、國庫集中收付和政府采購等的深化改革，財政管理的重心開始由收入管理轉(zhuǎn)向支出管理，而支出管理的目標是努力提高支出績效，因此漸進式引入權(quán)責發(fā)生制來確認和計量政府財政活動是可行和必要的。

3、借鑒西方國家的成功經(jīng)驗、推進權(quán)責發(fā)生制的改革

西方國家通過改革原有收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)，提供了有利于衡量政府績效的全面、準確的信息，從根本上解決了原來收付實現(xiàn)制下的種種弊端，取得了一定的成果。西方國家通過權(quán)責發(fā)生制的改革促進了政府的持續(xù)運營能力；增強了領(lǐng)導者對政府資源的有效管理；提高了政府的工作效率。這些成功經(jīng)驗促使我國在解決現(xiàn)有政府會計面臨的問題時，能夠發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行收付實現(xiàn)制的本質(zhì)束縛，跳出一直采用收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的思維定式，大膽地尋求改革會計核算基礎(chǔ)的改革之路。然而，由于我國和西方國家在政治、經(jīng)濟、文化等各領(lǐng)域的差別較大，所以我國在借鑒西方會計改革經(jīng)驗的同時要有所取舍，結(jié)合我國的具體國情，探索出適合我國行政事業(yè)單位會計核算的改革之路。

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