軍隊內(nèi)部控制外部化探索

○馮嘉仕

（軍事經(jīng)濟學院 湖北武漢 430035）

軍隊內(nèi)部控制外部化探索

○馮嘉仕

（軍事經(jīng)濟學院 湖北武漢 430035）

內(nèi)部控制外部化是在內(nèi)部控制基礎(chǔ)上提出的新觀點，是對內(nèi)部控制理論與實踐的拓展和深化。單純的內(nèi)部或外部控制都具有局限性，軍隊內(nèi)部控制外部化的目的在于構(gòu)建內(nèi)部與外部相互聯(lián)通、互為制約、統(tǒng)一協(xié)調(diào)的控制機制。本文從理論與實踐兩方面論述了實施內(nèi)部控制外部化的必要性，并提出了初步構(gòu)想。

軍隊 內(nèi)部控制 內(nèi)部控制外部化

軍隊內(nèi)部控制外部化是軍隊內(nèi)部控制的延伸，具體是指將具有監(jiān)管權(quán)力的外部主體引入到軍隊的內(nèi)部控制當中，運用外部控制的程序或方法替代部分內(nèi)部控制，它既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。

一、內(nèi)部控制外部化的理論依據(jù)

1、新制度經(jīng)濟學

交易費用是新制度經(jīng)濟學的核心概念，新制度經(jīng)濟學以交易費用為其理論分析的切入點并緊緊圍繞這一核心概念展開制度分析。科斯認為“企業(yè)經(jīng)營傾向于擴張直到企業(yè)內(nèi)部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業(yè)中組織同樣交易的成本為止”。某一單位或組織投入各種資源實施內(nèi)部控制必然要發(fā)生相應(yīng)的交易成本，當內(nèi)部控制形成的交易成本的增加超過了內(nèi)部控制產(chǎn)生的效益或同等效益的外部控制成本時，該單位或組織可能放棄內(nèi)部控制程序而以同等效果且成本較低的外部控制程序來代替。從新制度經(jīng)濟學角度來看，內(nèi)部控制外部化的立足點在于降低單位內(nèi)部事項的交易成本。

2、委托代理理論

委托代理理論認為委托代理關(guān)系實際上就是一種契約關(guān)系，由于委托代理雙方的信息非對稱，且他們的利益要求存在差異，這種契約關(guān)系就可能導(dǎo)致效率極大的損失。在任何委托代理關(guān)系中，委托方為減少自身利益最大化的可能損失，都要對代理方建立相應(yīng)的監(jiān)督機制，通過契約的形式激勵、監(jiān)督代理人，這是委托代理關(guān)系的必然要求。根據(jù)委托代理理論，軍隊與國家之間、軍隊系統(tǒng)內(nèi)部上下級之間構(gòu)成委托代理關(guān)系，在經(jīng)濟人假設(shè)前提下，委托方與代理方存在著各自利益的差異，代理方為了實現(xiàn)自身利益的最大化存在道德風險并可能發(fā)生逆向選擇行為，損害委托方利益。為了解除委托代理關(guān)系，降低委托代理成本（包括監(jiān)督成本、擔保成本和剩余損失），比較有效的解決方式就是引入外部控制主體，運用外部控制程序或方法作用于軍隊內(nèi)部控制，加強對代理方的監(jiān)管。

3、不完全信息理論

不完全信息理論認為，在市場經(jīng)濟活動中各類人員對有關(guān)信息的了解程度存在差異，信息充分的人處于相對有利的地位，信息貧乏的人處于相對不利的地位，進而產(chǎn)生信息的供給與需求。信息貧乏的一方會努力從信息充分的一方獲取信息，信息充分的一方可以通過向信息貧乏的一方傳遞可靠信息而在市場中獲益。要減少信息不完全對經(jīng)濟產(chǎn)生的危害，政府應(yīng)在市場體系中發(fā)揮強有力的作用。內(nèi)部控制外部化主要體現(xiàn)的是外部主體的利益要求，如政府部門、司法部門、外部審計部門等。根據(jù)現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的觀點，所有權(quán)決定控制權(quán)，通過實施內(nèi)部控制外部化，國家政府部門可以獲得大量可靠的信息，降低因信息不完全所導(dǎo)致的損失。

二、軍隊內(nèi)部控制外部化的現(xiàn)實動因

軍隊系統(tǒng)內(nèi)部的委托代理層級多、關(guān)系復(fù)雜，處于中間層級的管理者既是委托人（控制主體）又是代理人（控制客體），內(nèi)部控制的質(zhì)量和目標難以保證。實施內(nèi)部控制外部化不僅可以降低內(nèi)部控制成本、提高軍事經(jīng)濟效益，還有利于促進國家宏觀經(jīng)濟管理職能的實現(xiàn)。

1、彌補內(nèi)部控制的缺陷

內(nèi)部控制是組織自我調(diào)控、自我約束的內(nèi)部管理機制。根據(jù)內(nèi)部控制理論的基本觀點，內(nèi)部控制主體由組織內(nèi)部人員構(gòu)成，其弊端在于容易導(dǎo)致內(nèi)部人控制問題。內(nèi)部人控制問題是指企業(yè)經(jīng)理人員通過與工人共謀、取得企業(yè)控制權(quán)的相當大部分，并以此來侵蝕作為外部人股東的合法權(quán)益。委托人與代理人的目標不一致、信息不對稱、責任不對等、契約不完全等原因是導(dǎo)致內(nèi)部人控制問題的發(fā)生的根本原因。對于軍隊內(nèi)部控制而言，內(nèi)部控制主體由軍隊單位的軍政主官、各業(yè)務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)和其他內(nèi)部人員構(gòu)成，這種制度安排的實質(zhì)只能是自己控制自己，特別是處于權(quán)力結(jié)構(gòu)頂層的高級管理者缺乏有效的監(jiān)督和約束，極易導(dǎo)致內(nèi)部人控制問題的發(fā)生。內(nèi)部人控制問題是內(nèi)部控制的固有缺陷，在內(nèi)部控制理論框架下通過完善內(nèi)部控制制度、手段、方法等措施無法解決，只有實施內(nèi)部控制外部化，引入外部控制主體、程序和方法才能從根本上彌補這種缺陷。

2、軍隊控制權(quán)分配的優(yōu)化

根據(jù)公司治理理論的觀點，治理控制權(quán)分配的依據(jù)是知識和財產(chǎn)所有權(quán)。通常情況下，擁有財產(chǎn)所有權(quán)的人不具備知識，具備知識的人往往又不具有財產(chǎn)所有權(quán)，知識和財產(chǎn)所有權(quán)的非對稱性決定了公司治理控制權(quán)必須在知識占有者與財產(chǎn)所有者之間進行合理分配，即財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者都能夠行使一定的控制權(quán)，從而形成一種動態(tài)制衡，達到治理控制權(quán)的優(yōu)化配置。軍隊單位財產(chǎn)所有者缺位，財產(chǎn)所有權(quán)所對應(yīng)的控制權(quán)弱化。從控制權(quán)分配的情況看，內(nèi)部審計等內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)在本單位負責人或權(quán)力機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，缺乏獨立性；外部審計由于信息不對稱等因素，職能作用發(fā)揮有限。這種現(xiàn)狀要求在健全和完善軍隊內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上通過外部化實現(xiàn)軍隊控制權(quán)的再分配，將部分控制權(quán)從原有內(nèi)部控制權(quán)利體系中獨立出來，形成對內(nèi)部控制的再控制機制。

3、國家宏觀經(jīng)濟管理職能的實現(xiàn)

從內(nèi)部控制的演進過程來看，政府在內(nèi)部控制制度制定過程中起主導(dǎo)作用，內(nèi)部控制所要實現(xiàn)的目標，在不同程度上體現(xiàn)了國家宏觀經(jīng)濟管理的要求。以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》為例，該規(guī)范制定的主體是獨立于企業(yè)之外的國家監(jiān)管機構(gòu)，如國家財政部及國家審計、證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險監(jiān)管、國有資產(chǎn)管理等部門；制定的依據(jù)是國家《會計法》、《公司法》、《證券法》；制定的目的是“為了引導(dǎo)和推動企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，提高企業(yè)內(nèi)部控制與經(jīng)營管理水平，促進企業(yè)健康可持續(xù)發(fā)展，維護社會主義市場經(jīng)濟秩序和社會公眾利益”。由此可見，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》體現(xiàn)的是國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，是行使國家宏觀經(jīng)濟管理職能的外部主體對企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，這種由政府機關(guān)或其他國家機構(gòu)對內(nèi)部控制制定原則性規(guī)定的行為本身就是內(nèi)部控制外部化的表現(xiàn)。軍隊資金主要來源于國家財政撥款，各項軍事任務(wù)是黨和國家賦予軍隊的特殊使命，軍事經(jīng)濟作為國家經(jīng)濟體系的重要組成部分，既要服從國家軍事戰(zhàn)略的要求，也要滿足經(jīng)濟社會發(fā)展與國家宏觀經(jīng)濟管理的需要。

三、軍隊內(nèi)部控制外部化的初步構(gòu)想

1、前提條件

內(nèi)部控制外部化并不是完全否定內(nèi)部控制，而是適當引入外部控制主體或控制機制，彌補現(xiàn)有內(nèi)部控制的不足與缺陷。因此，完善軍隊內(nèi)部控制是實施外部化的前提。目前盡管軍隊內(nèi)部控制措施較多，如職責分工控制、授權(quán)審批控制、預(yù)算控制、會計系統(tǒng)控制等，但這些控制措施比較零散，具體要求存在差異，執(zhí)行標準不夠明確。軍隊應(yīng)參考和借鑒企業(yè)的做法，針對軍隊單位的性質(zhì)和軍事經(jīng)濟活動的特點，制定《軍隊內(nèi)部控制基本規(guī)范》等規(guī)范性文件，對軍隊內(nèi)部控制的目標、要素、組織實施、監(jiān)督與評價、權(quán)責關(guān)系等基本問題進行全面系統(tǒng)的規(guī)定，為內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行、反饋、調(diào)節(jié)提供法規(guī)制度依據(jù)。

2、模式選擇

軍隊內(nèi)部控制外部化既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。

（1）控制參與者的外部化?？刂茀⑴c者的外部化主要是指由外部控制主體替代部分內(nèi)部控制主體行使內(nèi)部控制職能，其實質(zhì)是在保持原有內(nèi)部控制體系、程序和方法基本不變的前提下，通過控制參與者的外部化增強控制主體的獨立性，提高內(nèi)部控制的有效性。對軍隊內(nèi)部控制來講，可采用內(nèi)部審計委托和會計人員委派兩種方式。一是內(nèi)部審計委托方式。根據(jù)軍隊《審計條例》規(guī)定，內(nèi)部審計機構(gòu)在本單位主要負責人或權(quán)力機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，內(nèi)部審計機構(gòu)履行職責所需經(jīng)費列入財務(wù)預(yù)算由本單位予以保證。這決定了內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在行政和經(jīng)濟利益關(guān)系上缺乏獨立性，無法對本單位主要負責人實施監(jiān)督，且容易導(dǎo)致內(nèi)部人控制問題。采取內(nèi)部審計委托方式，將原有內(nèi)部審計工作委托給軍隊審計事務(wù)所等外部審計組織，使之不受軍隊單位的制約，獨立行使對軍隊單位各級機構(gòu)及其領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟責任審計、經(jīng)費收支審計、重點項目審計、資金管理效益審計及內(nèi)部控制制度與風險評審等職能。二是會計人員委派方式。實行會計人員委派制度，由總后勤部財務(wù)部作為會計人員的最高管理機構(gòu)，對全軍實行獨立核算的團或相當團以上單位直接委派會計人員并進行統(tǒng)一管理，保證受派會計人員依法獨立行使會計職能。通過這種委派方式，使會計人員擺脫受派機構(gòu)的制約和束縛，獨立行使核算與監(jiān)督職能，遏制會計造假行為，提高會計信息質(zhì)量。

（2）控制程序與方法的外部化?？刂瞥绦蚺c方法的外部化是指運用外部控制程序作用于內(nèi)部控制，實現(xiàn)對內(nèi)部控制的再控制過程，如法規(guī)制度的約束、外部監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)督與評價、社會輿論的監(jiān)督等。其中有的程序和方法與軍隊單位的特殊性相違背，不宜通過外部化的方式替代。這里討論的控制程序與方法的外部化主要指外部監(jiān)督與評價機制。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，軍隊內(nèi)部審計機構(gòu)行使“對本單位及所屬單位內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風險管理進行評審”。由于內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性差，無法實施對高級管理層的監(jiān)督與評價，內(nèi)部控制質(zhì)量效果得不到保證。外部監(jiān)督與評價目的在于檢查軍隊單位內(nèi)部控制建立健全及執(zhí)行情況，對內(nèi)部控制的恰當性和有效性進行分析評定，提出改進建議，確保法規(guī)制度的貫徹執(zhí)行，促進內(nèi)部控制的更加完善。引入外部監(jiān)督與評價機制有兩種途徑。一是委托注冊會計師協(xié)會、軍隊審計事務(wù)所等中介機構(gòu)對內(nèi)部控制進行監(jiān)督與評價。利用地方已有的豐富資源既可以節(jié)約成本、保證效果，也符合軍地融合式發(fā)展的模式。二是可成立軍隊專門的監(jiān)督與評價機構(gòu)如軍隊內(nèi)部控制監(jiān)督與評價委員會，其人員可從軍隊院校、科研單位、高層監(jiān)管機構(gòu)中抽調(diào)部分專家、教授及其他專業(yè)人員組成。軍隊院校等科研單位取得注冊會計師、審計師、律師等從業(yè)資格的非從業(yè)人員具有很高的專業(yè)素質(zhì)和能力，是內(nèi)部控制外部化可利用的重要人力資源。

3、配套措施

（1）建立健全法規(guī)制度。內(nèi)部控制外部化應(yīng)有與內(nèi)部控制相對應(yīng)的框架結(jié)構(gòu)、目標要求、實施原則等構(gòu)成要素。借鑒國內(nèi)外內(nèi)部控制基本規(guī)范建設(shè)經(jīng)驗，在建立健全軍隊內(nèi)部控制法規(guī)制度的同時，要為其外部化提供必要的法規(guī)依據(jù)和制度保障。

（2）理順組織結(jié)構(gòu)關(guān)系。軍隊內(nèi)部控制的部分主體缺乏獨立性、權(quán)力職責不明確是導(dǎo)致內(nèi)部控制失效的直接原因。外部化是內(nèi)部控制機制的再造過程，可能涉及原有內(nèi)部控制主體的重新設(shè)置或新控制主體的組建問題，實施軍隊內(nèi)部控制外部化要把理順組織結(jié)構(gòu)、明確內(nèi)外部控制主體的權(quán)責關(guān)系作為突出問題加以科學有效解決，確保各控制主體橫縱向關(guān)系順暢、權(quán)力相互制衡、獎懲機制得到落實。

（3）提高人員素質(zhì)。以財務(wù)工作人員為例，個別單位在選用財務(wù)人員時并不是因材任用而是任人唯親，未經(jīng)培訓(xùn)、沒有取得從業(yè)資格、不懂業(yè)務(wù)操作的人員被安排在財務(wù)崗位，正規(guī)院校畢業(yè)、專業(yè)對口、有從業(yè)能力的人員被閑置，造成軍隊資產(chǎn)管理混亂，會計造假、貪占挪用資金現(xiàn)象的發(fā)生。軍隊內(nèi)部控制外部化的主體人員必須具備足夠的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)道德，提高人員素質(zhì)是內(nèi)部控制及其外部化執(zhí)行力的前提和保證。

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