新企業(yè)所得稅法下的納稅籌劃策略探究

董天宏

(新疆維吾爾自治區(qū)科學(xué)技術(shù)館,新疆烏魯木齊830054)

一、引言

2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會五次會議通過了新《企業(yè)所得稅法》,同年12月6日由國務(wù)院公布了《企業(yè)所得稅法實施條例》,并于2008年1月1日正式實施。隨著我國稅法逐漸完善,企業(yè)避稅的行為空間也是越來越小。稅收籌劃有助于提高納稅人的納稅意識,抑制偷逃稅等違法行為,有助于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和合理配置資源。與西方發(fā)達(dá)國家相比,我國企業(yè)開展稅收籌劃尚不普遍,水平不高,也沒有形成完整的理論體系。因此在新企業(yè)所得稅法實施以后,在諸多方面規(guī)定的改變使企業(yè)所得稅的籌劃更加富于探索性。

二、新企業(yè)所得稅法對納稅籌劃的影響

(一)兩稅合并使企業(yè)享受稅收優(yōu)惠成為泡影

新《企業(yè)所得稅法》的制定與施行標(biāo)志著在我國并行了二十多年的內(nèi)外資兩套所得稅法的合并,同時,也宣告了外商投資企業(yè)與外國企業(yè)在我國享受超國民待遇的終結(jié)。新稅法規(guī)定,企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等都可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠。對此,新稅法取消了此類優(yōu)惠政策,使過去簡單地通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)失靈。新稅法把納稅人的范圍確定為企業(yè)和其他取得收入的組織,取消了以往內(nèi)資稅法以“獨立經(jīng)濟(jì)核算”為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅人的規(guī)定。

(二)稅率的統(tǒng)一使內(nèi)外資企業(yè)納稅籌劃統(tǒng)一、公平

新稅法把企業(yè)所得稅稅率確定為25%,同時對符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)實行20%的照顧性稅率。新稅率的確定統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)和不同類型企業(yè)的稅率,使內(nèi)外資企業(yè)之間的競爭更為公平,原來利用稅率高低進(jìn)行納稅籌劃的時代也已結(jié)束。

(三)收入內(nèi)涵更加明確,使利用收入范圍進(jìn)行納稅籌劃的方法受到限制

新稅法對收入總額內(nèi)涵進(jìn)行了界定,與舊稅法僅就收入總額的外延進(jìn)行列舉不同,同時,新稅法嚴(yán)格區(qū)分“不征稅收入”和“免稅收入”,前者不構(gòu)成應(yīng)稅收入,而后者已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除,“不征稅收入”具體是指財政撥款、納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等,“免稅收入”是指國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等。以上關(guān)于收入確定的規(guī)定都將使得企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得范圍變得更加明確,也使原有利用收入范圍進(jìn)行納稅籌劃的方法受到嚴(yán)格限制。新稅法還統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)實際發(fā)生的各項支出扣除政策等。

(四)稅收優(yōu)惠政策的減少使部分納稅籌劃方法失靈

由于新稅法取消了現(xiàn)行稅法下的諸多優(yōu)惠政策,比如,生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)享受減免稅以及低稅率優(yōu)惠政策,新辦的從事交通運輸、郵電通信業(yè)、咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)因為特殊身份而享受稅收優(yōu)惠,這些政策在新稅法下已不存在,因此,這些納稅的籌劃方法已經(jīng)失靈。另外,舊稅法下,在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、國家級經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)以及高新技術(shù)開發(fā)區(qū)設(shè)立企業(yè),享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠政策,而按照新稅法的規(guī)定,除在新企業(yè)所得稅法頒布前已經(jīng)設(shè)立的企業(yè)可以在5年內(nèi)繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠外,上述優(yōu)惠已經(jīng)取消。除此以外,新稅法還取消了再投資退稅、購買國產(chǎn)設(shè)備抵免企業(yè)所得稅等稅收優(yōu)惠政策,很多依存于這些優(yōu)惠政策的籌劃方法也同樣失去了意義。

三、新企業(yè)所得稅法下的納稅籌劃策略

“兩稅合并”對內(nèi)外資企業(yè)產(chǎn)生了不同的影響,作為追求稅后利潤最大化的每一個企業(yè),無疑都應(yīng)認(rèn)真研究和把握新稅法的要義,并結(jié)合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)和經(jīng)營管理特點,有針對性地調(diào)整和籌劃各種涉稅行為,依法、有效地降低稅收成本,以謀求企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

(一)稅基的籌劃

稅基的籌劃主要通過縮小計稅基礎(chǔ)來減輕納稅義務(wù),新稅法在稅前扣除項目上作了很大的調(diào)整,對工資、捐贈、研發(fā)費用及廣告費作了更加寬松的規(guī)定,特別是對內(nèi)資企業(yè)來說,扣除限額得到大幅度提升,企業(yè)因此可在新稅法限額內(nèi)采用“就高不就低”原則。

1.取消計稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)

新稅法取消計稅工資制度,對真實、合法的工資支出給予據(jù)實扣除。計稅工資的取消對內(nèi)資企業(yè)是一個非常有利的因素,因為原計稅工資是按照十幾年前的社會工資水平而設(shè)定的,經(jīng)過十幾年的發(fā)展,計稅工資遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于大部分行業(yè)的實際工資水平,人工成本成為企業(yè)重要的稅前調(diào)整項目。實行新稅法后,內(nèi)資企業(yè)的人工成本可以像外資企業(yè)一樣全額在所得稅前抵扣,對于那些人工成本超出計稅水平的內(nèi)資企業(yè),也可以通過稅收籌劃找到一個由于稅率變化少繳所得稅和不能稅前抵扣多繳所得稅的平衡點,通過合理發(fā)放年終獎達(dá)到合理避稅的目標(biāo)。同時,企業(yè)在工資支出稅前抵扣時,一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,如果企業(yè)工資支出大大超過同行業(yè)的正常工資水平,應(yīng)向稅務(wù)部門報送相關(guān)工資方案,爭取得到稅務(wù)部門的認(rèn)可。

2.廣告費用及業(yè)務(wù)招待費支出的扣除變化

舊所得稅法規(guī)定,一般企業(yè)的廣告費支出在銷售收入的2%之內(nèi)的部分可據(jù)實扣除,超過部分可遞延到以后納稅年度抵扣。業(yè)務(wù)招待費則在銷售收入5‰之內(nèi)扣除,超出部分不得結(jié)轉(zhuǎn)下一年度。新稅法沒有具體規(guī)定廣告費和業(yè)務(wù)招待費的扣除比例,但對其認(rèn)定,細(xì)則將會有較為嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),因此企業(yè)在進(jìn)行籌劃時要取得符合標(biāo)準(zhǔn)的支出憑據(jù),嚴(yán)格區(qū)分兩者范圍,避免時間性差異和永久性差異的交叉。

3.資產(chǎn)扣除變化

舊稅法規(guī)定納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算,采取直線法計提折舊。新稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因,需要加速折舊,可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法。企業(yè)可對技術(shù)進(jìn)步等原因引起的資產(chǎn)損耗采取加速折舊,增加稅前扣除,以減少所得稅支出。

(二)稅率的籌劃

新稅法規(guī)定,一般企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率為25%,而小型微利企業(yè)則可以按照20%的所得稅稅率來繳納企業(yè)所得稅。統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)和不同類企業(yè)的稅率,使企業(yè)之間的競爭更為公平。企業(yè)應(yīng)通過延遲確認(rèn)收入,使自身符合稅法中小型微利企業(yè)的規(guī)定,以享受低所得稅稅率。

(三)稅收優(yōu)惠的籌劃

稅收是國家宏觀調(diào)控的一個重要杠桿,國家在制定稅法時,必然要設(shè)定一些優(yōu)惠條款。稅收優(yōu)惠作為按稅法條款的例外規(guī)定,通過減輕特定納稅人的稅收負(fù)擔(dān),達(dá)到鼓勵或支持產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的。企業(yè)如果能充分利用稅收優(yōu)惠條款,就可實現(xiàn)節(jié)稅效應(yīng)。

1.產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策

新稅法規(guī)定對國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè),按減15%的稅率征收企業(yè)所得稅。新稅法放寬了高新技術(shù)企業(yè)的地域限制,并擴(kuò)大到全國。對于現(xiàn)有將高新技術(shù)僅作為部門核算的公司,可以將其相關(guān)的高新技術(shù)業(yè)務(wù)剝離出來,成立一個獨立的高新技術(shù)企業(yè),以享受l5%的低稅率。但是在實際操作過程中,成立的高新技術(shù)企業(yè)一定要在《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)并要經(jīng)過國家相關(guān)部門的認(rèn)定。同時,新稅法還把有關(guān)環(huán)境保護(hù)、資源綜合利用和安全生產(chǎn)的產(chǎn)業(yè)和項目納入產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠體系,以便進(jìn)一步提高我國企業(yè)的環(huán)保、節(jié)約及安全生產(chǎn)意識,并促使企業(yè)加大這些方面的投資力度。

2.關(guān)于技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步的稅收優(yōu)惠政策

新稅法為了鼓勵企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步,給予了企業(yè)納稅籌劃的空間。新稅法規(guī)定,對于企業(yè)收取的符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得給予免征、減半征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。即在一個納稅年度內(nèi),創(chuàng)新企業(yè)發(fā)生的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分,免征企業(yè)所得稅;對于超過500萬元的部分,減半征收企業(yè)所得稅。此外,企業(yè)為開發(fā)新科技、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。企業(yè)應(yīng)充分利用國家給予的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。

3.安置特殊人員就業(yè)

新稅法規(guī)定,企業(yè)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資實行加計扣除。其中,企業(yè)安置殘疾人員,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,再按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況,盡可能的安置下崗職工或者殘疾人員,以充分享受稅收優(yōu)惠政策。

(四)征收方式的籌劃

企業(yè)所得稅的征收,分為核定征收和查賬征收兩種方式。有很多企業(yè)實行的是核定征收方式。此次企業(yè)所得稅改革,在統(tǒng)一稅率的同時,按照“寬稅基、嚴(yán)征管”的改革思路,放寬費用扣除等稅基管理,對于查賬征收企業(yè)而言,稅負(fù)將大幅下降。對于核定征收企業(yè),如國家沒有同步下調(diào)應(yīng)稅所得率下限標(biāo)準(zhǔn),那么稅負(fù)下調(diào)幅度就與查賬征收企業(yè)存在明顯差距。因此,健全賬證、規(guī)范經(jīng)營,爭取實行查賬征收,將是內(nèi)資企業(yè)省稅的一種方式。

總之,新《企業(yè)所得稅法》充分考慮了與現(xiàn)行法律、政策的銜接,對稅率、稅前扣除和稅收優(yōu)惠等方面進(jìn)行了整體的優(yōu)化和修改。企業(yè)在準(zhǔn)確地把握稅收法律、政策,增強納稅意識的同時進(jìn)行合理納稅籌劃、減少涉稅風(fēng)險是十分必要的。

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[3]魏育紅.基于新企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策下的納稅籌劃[J].中國管理信息化,2008(11).