淺論新舊債務(wù)重組準則及對企業(yè)的利害關(guān)系

王林娟

淺論新舊債務(wù)重組準則及對企業(yè)的利害關(guān)系

王林娟

國家不斷修改債務(wù)重組會計準則旨在規(guī)范我國的企業(yè)財務(wù)，使其良性發(fā)展，但在執(zhí)行過程中卻引起了人們使用上的混淆不清。對比2001和2006兩個版本的債務(wù)重組會計準則，分析新債務(wù)重組會計準則對我國企業(yè)的影響及可能產(chǎn)生的問題。

債務(wù)人；債權(quán)人；企業(yè)財務(wù)；新舊債務(wù)重組準則

為了不斷規(guī)范企業(yè)的債務(wù)重組會計核算，國家財政部對債務(wù)重組會計準則進行了多次修改，從1998年開始至今已經(jīng)經(jīng)歷了三次變遷。1998年6月，財政部正式公布《企業(yè)會計準則：債務(wù)重組》（以下簡稱98準則），目的是規(guī)范我國企業(yè)的債務(wù)重組行為，并于1999年1月1日起實施。但在實際的執(zhí)行過程中卻表現(xiàn)出一些問題，如債務(wù)人借債務(wù)重組操縱利潤、進行債務(wù)重組等。財政部為了解決這些問題又對其進行了修訂，并于2001年1月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則：債務(wù)重組》（以下簡稱舊準則），舊準則較98準則在更大程度上規(guī)范了企業(yè)的債務(wù)重組行為，使企業(yè)經(jīng)營狀況的真實性及會計報表的真實性、可靠性增強了。但入帳價值計量、債務(wù)人和債權(quán)人會計處理不一致等問題還是表現(xiàn)了出來。2006年2月15日，財政部又頒布了新的《企業(yè)會計準則：債務(wù)重組》（以下簡稱新準則），2007年1月1日起首先在上市公司中施行。此次修改不但改進了舊準則中的不足，而且也提升到國際上來，目的是滿足企業(yè)的債務(wù)重組與國際趨同的要求，完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制和經(jīng)濟全球化的需要，從而實現(xiàn)了我國會計準則與國際財務(wù)報告準則的實質(zhì)性趨同，在更大程度上為企業(yè)間的往來貿(mào)易提供方便。

一、新舊債務(wù)重組準則的前后變化分析

（一）定義

舊準則中的債務(wù)重組是指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項?！毙聹蕜t把債務(wù)重組定義為“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項?！睆亩x上我們來分析債務(wù)重組的變化，消除人們意識上的歧義，以更好地使用新準則。

對比發(fā)現(xiàn)，新舊債務(wù)重組準則在財務(wù)困難有變化時，舊準則未考慮要以債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難為前提；而新準則指出，要進行債務(wù)重組就必須考慮債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況。只有處于財務(wù)困難情況下的債務(wù)人才有條件進行債務(wù)重組。也就是說，在舊準則的定義中，只要債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務(wù)人就可以修改債務(wù)條件的事項。舊債務(wù)重組準則的弊端就是只要債權(quán)人與債務(wù)人合謀，會大大增加了利潤操縱的空間，從而違背了債務(wù)重組的本意。新準則規(guī)定“必須是在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提條件下，債權(quán)人按照與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定才能作出讓步的事項。”新準則定義“債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難”目的是讓企業(yè)不那么隨意性地進行債務(wù)重組的行動，以更好地規(guī)范企業(yè)的行為。

（二）重組方式

在重組的方式上，舊準則有以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、以低于債務(wù)賬面價值現(xiàn)金清償債務(wù)、以組合方式或修改債務(wù)條件清償債務(wù)等方式。而新準則中的債務(wù)重組方式顯得簡單明了，包括將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、以資產(chǎn)清償債務(wù)、以組合方式清償債務(wù)、修改其他債務(wù)條件等方式。

（三）計量性質(zhì)

在計量性質(zhì)上，舊準則按賬面價值入賬，主要包括：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償某項債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價值”。新準則以公允價值計價，而且運用公允價值計量方式有很多優(yōu)點：能清晰地反映資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益和債務(wù)重組利得或損失的根本原因；反映企業(yè)財務(wù)狀況和企業(yè)的收入和費用的配比；在通貨膨脹情況下，還能有效保全企業(yè)的實物資本等等。而且，當其進行債務(wù)重組時不管企業(yè)采用哪種方式，對于債權(quán)人都是以公允價值作為債務(wù)重組取得資產(chǎn)入賬價值計量基礎(chǔ)的。新準則在對于債務(wù)重組中債務(wù)人取得的資本或重組后債務(wù)入賬價值的確定之規(guī)定中明確指出：“將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本或?qū)嵤召Y本，股份的公允價值總額與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額確認為資本公積，即債務(wù)人將以取得資本的公允價值作為所有者權(quán)益的增加總額 （即股本與資本公積之和）；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值，即以重組債務(wù)的公允價值作為重組債務(wù)的入賬價值?！?/p>

（四）會計處理方式

在債務(wù)重組的會計處理中，如果按舊準則，則所有債務(wù)人都在債務(wù)重組中，因重組債務(wù)的賬面價值大于其所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價值或?qū)響?yīng)付金額的差額均確認為債務(wù)人的債務(wù)重組收益，并在當期損益中反映出來。那么，債權(quán)債務(wù)人幾乎很少涉及到公允價值，其最后也就不能確認其債務(wù)重組收益。新準則對債務(wù)人會計處理的修改主要集中“債務(wù)重組收益”的確認上，將原來因債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人修改債務(wù)條件償還負債獲得的收益全部計入資本公積，并計入當期損益，這樣，債務(wù)人要想通過債務(wù)重組實現(xiàn)巨額收益的情形就不會存在了。

1.債務(wù)人的會計處理形式。一是當債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，舊準則規(guī)定債務(wù)人在其轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值時，將該公允價值與重組債務(wù)的賬面價值之間的差額明確為債務(wù)重組收益，同時確認非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益或者資本公積；新準則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額作為債務(wù)重組收益，明確為資本公積或當期損失。二是當債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)時，舊準則與新準則的最大區(qū)別是：舊準則規(guī)定債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額作為債務(wù)重組收益，計入當期損益，新準則規(guī)定為將此差額直接計入資本公積。三是當用債務(wù)抵償資本清償債務(wù)時，舊準則要求債務(wù)人將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)份額之間的差額（公允價值）與重組債務(wù)的賬面價值之間的差額確認為債務(wù)重組收益；新準則要求將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（股本）之間的差額確認為資本公積。四是當修改其他債務(wù)方式進行債務(wù)重組時，在舊準則方面要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價值減記至將來應(yīng)付金額，并且在重組當期減記的金額應(yīng)確認為債務(wù)重組收益。在新準則方面除將原計入債務(wù)重組收益的部分全部計入資本公積外的，還規(guī)范了重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額時的會計處理。

2.債權(quán)人的會計處理形式。一是當用債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，在舊準則方面規(guī)定債權(quán)人將擁有股權(quán)的公允價值確認為長期投資，重組債權(quán)的賬面價值與股權(quán)的公允價值的差額當作債務(wù)重組損失，并且計入當期損益。而在新準則中，債權(quán)人因放棄債權(quán)而擁有的股權(quán)按股權(quán)的公允價值計入長期股權(quán)投資；債權(quán)人因放棄債權(quán)的賬面價值與享有股權(quán)的公允價值的差額當作債務(wù)重組損益處理。二是當以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，在舊準則方面，規(guī)定債權(quán)人應(yīng)以受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，并且重組債權(quán)的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務(wù)重組損失，計入當期損益。在新準則中，規(guī)定債權(quán)人將受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間差額作為債務(wù)重組損失，并且記入當期損益。三是當修改其他債務(wù)條件進行債務(wù)重組時，新準則與舊準則在重組債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額和涉及或有收益的情況時的要求是一致的，其具體的內(nèi)容是將重組債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，并且減記的金額確認為當期損失。而對于新準則與舊準則唯一的區(qū)別是新準則、規(guī)定了重組債權(quán)的賬面價值小于或等于將來應(yīng)收金額時的會計處理方法：“債權(quán)人不作財務(wù)處理”的方法。

二、新準則實施存在的弊端

對一個需要債務(wù)重組的企業(yè)而言，雖然新準則的明文規(guī)定債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難是企業(yè)進行債務(wù)重組的前提條件，并且是債權(quán)人對債務(wù)人做出讓步的前提條件。但是新準則對債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況并沒有明確的界定。在把債務(wù)重組收益計入當期損益方面，對一個債務(wù)重組的企業(yè)而言，其利潤操縱的空間有加大的可能性。因為從債務(wù)重組損益上看，將該部分損益計入營業(yè)外收支項目，而債務(wù)重組損益又具有非經(jīng)常性和偶然性，這樣就會給一些財務(wù)狀況不好的上市公司和一些想獲得更多利潤機會的公司提供一個機會，他們就會做出今年虧損明年也虧損、今年重組明年又重組的惡性現(xiàn)象，這無疑會給國家和社會帶來巨大的損失。

新準則在債務(wù)重組實中務(wù)采用公允價值計量方面也會產(chǎn)生很大的隨意性，如存在企業(yè)高估的情況，因為債務(wù)重組雙方會在利益上有關(guān)聯(lián)。

三、新準則的實施對債務(wù)重組企業(yè)財務(wù)的影響

（一）新準則對債務(wù)人財務(wù)的影響

一是能夠使債務(wù)人收益增加負債減少。收益的增加是由債權(quán)人在某些地方的讓步而取得的，債務(wù)人在債務(wù)重組過程中可以獲得兩種收益：其一是債務(wù)重組收益，其二是資產(chǎn)處理收益。二者都是當期收益。通過債務(wù)重組，可以減輕債務(wù)人未來的財務(wù)負擔(dān)，如減少債務(wù)利息、減少債務(wù)本金等，其結(jié)果就是收益的增加，債務(wù)的相對減少。二是會影響所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)變化，從而影響彼此之間的未來利益分配關(guān)系。因為債務(wù)重組可采取將債權(quán)轉(zhuǎn)換為產(chǎn)權(quán)的方式進行，負債轉(zhuǎn)化為所有者權(quán)益，導(dǎo)致實收資本或資本公積虛增的假象。但是，重組能把部分閑置資產(chǎn)盤活。因為在債務(wù)重組中可以用非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，如債務(wù)人可以用閑置的資產(chǎn)來抵，而這樣的資產(chǎn)恰好又是債權(quán)人需要的資產(chǎn)，從而實現(xiàn)資產(chǎn)重組。

（二）新準則對債權(quán)人財務(wù)的影響

在債務(wù)人資產(chǎn)增多的同時，債權(quán)人的資產(chǎn)相對減少，這就不可避免的會產(chǎn)生債務(wù)重組損失，債權(quán)企業(yè)會感覺到損失的巨大。但總體而言，重組對企業(yè)是具有積極意義的，因為債權(quán)人可以收回一定量的貨幣資金或有效的非貨幣資產(chǎn)，以及部分由于收入和債權(quán)的同時確認而增加的資金墊付，從而減少了財務(wù)費用負擔(dān)；而且，通過債務(wù)重組使長期呆滯的資金得以活化，可以加速資金周轉(zhuǎn)速度，加大資金的增值能力和企業(yè)的償債能力，從而提高資產(chǎn)的真實性，保證速動資產(chǎn)的質(zhì)量。其最大的好處就是有利于解除三角債，從而有效地避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，增強企業(yè)損益的后果。只是在債務(wù)重組時，債權(quán)債務(wù)企業(yè)之間在以債權(quán)變產(chǎn)權(quán)的方式進行變更時，就會使債權(quán)企業(yè)的部分流動資產(chǎn)變?yōu)殚L期資產(chǎn)，從而改變了債權(quán)人的資產(chǎn)性質(zhì)。

四、結(jié)束語

對比新舊準則，我們發(fā)現(xiàn)，新準則與舊準則的最大不同在于新準則增加了公允價值的使用和在債務(wù)重組中其收益計入當期損益的處理方式方法。這樣就可以減小債務(wù)重組企業(yè)間的經(jīng)濟損失，并且提高彼此的經(jīng)濟效率。只是新準則在實施中，如果把債務(wù)重組收益計入當期損益，債權(quán)人如與債務(wù)人合謀，就會加大利潤操縱空間，這是新準則的不足之處。

[1]于曉鐳,等.新企業(yè)會計準則實務(wù)指南與講解[M].北京：機械工業(yè)出版社,2006.

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[3]黃智海.新舊企業(yè)會計基本準則的比較研究 [J].會計之友(上).2007(3).

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F123.7

A

1673-1999（2010）06-0099-02

王林娟（1986-），女，延安大學(xué)（陜西延安716000）財經(jīng)學(xué)院2007級學(xué)生。

2010-02-06