淺析人力資源會計在會計師事務所的應用

鄢 波

淺析人力資源會計在會計師事務所的應用

鄢 波

會計師事務所作為一個智力密集型的單位，人才是其最主要的競爭武器。對人力資源的量化管理和成本核算在會計師事務所的管理中具有戰(zhàn)略意義。從會計師事務所的特質出發(fā)，分析了人力資源會計在會計師事務所中應用的必要性和可行性，并對事務所人力資源的會計確認和計量方法進行了探討。

人力資源會計；會計師事務所；人力資本；人力資產

一、人力資源會計在會計師事務所應用的必要性

從會計師事務所內部看，會計師事務所作為一個智力密集型的單位，人才是其最主要的競爭武器。在會計師事務所建立人力資源會計不僅是內部管理及風險控制的需要，更是會計師事務所在激烈的市場競爭中愈戰(zhàn)愈勇的有力武器［1］。

首先，人力資源會計信息是事務所人力資源管理決策的需要。人力資源是會計師事務所的核心資源，對人力資源管理決策需要更多量化的信息，人力成本、人力資源收益等信息可以輔助事務所管理層更合理、更科學地做出管理決策。

其次，人力資源會計信息是事務所進行成本控制的需要。會計師事務所的核心成本是人力資源成本，人力資源成本控制是事務所成本管理的核心內容，真實可靠的人力資源成本信息是會計師事務所開展績效管理的前提。

再次，人力資源會計信息是事務所進行質量管理和風險控制的需要。人力資產是會計師事務所的核心資產，人力資產的安全、人力資源的流動直接影響到事務所的質量管理和風險控制，人力資源會計信息有利于提高管理層對人力資源的重視，加強對人力資源的管理，從而影響事務所的質量管理和風險控制［2］。

二、人力資源會計在會計師事務所應用的可行性

人力資源會計在會計師事務所構建是一種必然也是一種趨勢，其構建的可行在于：

第一，健全的人力資源市場開始建設。隨著人才在競爭中的重要性越來越明顯，人才在市場上的流動早已備受關注，人力資源市場已開始走向健全和自由式的狀態(tài)。

第二，人力資源政策法規(guī)。各個國家在人才戰(zhàn)略上越來越重視，并開始著手建立一套完善和適用的勞動制度，相關政策法規(guī)也漸趨完善，在這種形勢下，為人力資源會計的建立創(chuàng)造了良好的法律法規(guī)環(huán)境。

第三，會計師事務所人力資源管理。會計師事務自脫鉤改制以來，人才在事務所的作用越來越大，然而其流動性也不可以忽視。人力資源管理如何對會計師事務所的風險控制和質量管理影響尤大，會計師事務所對人才資源的重視使得人力資源會計進入會計師事務所更加有利。事務所迫切需要人力資源支出與成本信息，以加強事務所的績效管理和成本控制。

第四，人力資源會計理論的日趨成熟。人力資源會計發(fā)展至今，其核算方法已日臻完善，并隨著會計學界對人力資源會計的研究日趨深入，人力資源會計的核算已從最初的人力資源成本會計發(fā)展到人力資源價值會計，以至于勞動者權益會計，它是在繼承人力資源成本會計，并對人力資源價值會計進行改造的基礎上提出的［3］。在已有的理論研究基礎上，在會計師事務所中應用和推廣人力資源會計具有可行性。

三、傳統(tǒng)會計處理與人力資源會計處理的區(qū)別

會計師事務在其本身的會計處理上，傳統(tǒng)會計處理與人力資源會計處理在方法上存在的異同是明顯的，不同的處理方法對會計師事務所的管理與效益影響同樣也是明顯的。

會計師事務所傳統(tǒng)會計處理，對于人力資源會計并無進行確認、記錄、計量和報告，只將人員的工資記入“應付職工薪酬”科目，這種做法雖然能夠核算到人力資源的支出，但是卻存在著很大的缺陷?！皯堵毠ば匠辍敝荒苡涗浀綄κ聞账鶈T工的支出的一部分［4］。這種做法在一般的企業(yè)單位尚可應用，但在會計師事務所等人力資源密集的單位應用則會暴露出極大的缺陷。

將人力資源會計引入會計師事務所之后，對事務所在人力資源方面的支出進行了合理的歸集與分配，充分重視人才作為企業(yè)資產的一部分。對人力資源方面的支出設置了專門的會計科目，如：人力資產（智力投資、取得成本、開發(fā)成本）、人力資本、人力資產攤銷等，更加科學地對人力資源的支出進行確認、計量、記錄和報告，充分重視了勞動者的權益問題。

從兩種不同的處理方法可以看出，人力資產在人力資源會計中被視為了企業(yè)資產的一部分而將被企業(yè)所重視，在傳統(tǒng)會計處理下，人力資源方面的支出并沒有被充分重視，使得勞動者的權益和作用沒有得到充分的體現和發(fā)揮。

四、人力資源會計在會計師事務所的應用探討

在會計師事務所中應用人力資源會計，其目的是提供相對準確的人力資源投資成本和收益信息，深入分析其對企業(yè)效益的影響，并將這一信息傳達給相關使用者。因此，人力資源會計在會計事務所中的應用應從以下幾個方面開展：

（一）會計師事務所人力資源的會計確認

人力資源會計的核算包括人力資產的核算和人力資本的核算。從會計實體的角度看，人力資源是企業(yè)資產的一部分，但這并不意味著其就等于單位對勞動力擁有了所有權，只有在對人力資源的支出上屬于資本性支出的才能構成企業(yè)的資產，如取得和開發(fā)人力資源的支出，而作為維持人力資源的支出即經常性支出則作為當期費用應計入當期損益，不能歸入到企業(yè)的資產。

在會計科目上，設置“人力資產”賬戶，按其來源設置二級明細科目，如該項人力投資是會計師事務所的合伙人以智力作為資本進行的投資，則其二級明細科目應為“智力投資”，如果是由會計師事務所通過外部招聘而取得人力資產的，則設置二級明細科目為“取得成本”進行明細核算［5］。

人力資本是一種非物質資本，通過投資形成，是一種永久性的投資?！笆浅姓J智力勞動者在單位的應有地位，承認勞動者是人力資源的所有者?！比鐣嫀熓聞账囊幻詴嫀熥鳛橹饕洜I者，其創(chuàng)造的價值十分明顯甚至能夠予以計量時，資本投資者就應當承認智力勞動就是投資，并使智力投資者擁有部分產權，這便是對一定范圍的人力資產價值的表現。在會計科目上，設置“人力資本”來核算會計師事務所所取得的人力資產的價值［6］。

（二）會計師事務所人力資源會計的計量

一般采用歷史成本法和重置成本法對所取得的人力資源進行核算和計量，對于會計師事務所而言，一般情況下采用的是歷史成本計價法。

（1）會計師事務所的所有者以智力作為資本投資。例如，廣州某一會計師事務所，具備有5名注冊會計師，業(yè)務具有相當的規(guī)模。由于業(yè)務需要，會計師事務所的一名合伙人決定憑借其多年來的業(yè)務能力加入到會計師事務所的工作當中，此時：

借：人力資產——智力投資（根據來源分設二級明細賬戶） 1000

貸：人力資本 1000

（2）外部招聘取得人力資產。由于業(yè)務拓展的需要，該會計師事務所需從外部招聘2名具有多年工作經驗的注冊會計師。事務所通過南方人才市場發(fā)布招聘信息，前后共花費了800元招聘費用才取得了2名注冊會計師人力資源：

借：人力資產——取得成本（根據來源分設二級明細賬戶） 800

貸：現金（零星費用） 150

銀行存款（按招聘人員所花費的廣告費、登記費等）300

應付工資（招聘工作人員、人事部等相應人員工資）350

（3）采取內部招聘取得人力資產。為節(jié)省人力資源的成本，事務所決定從內部公開、公平、公正地招聘2名項目負責人。這2名項目負責人正式上崗前，公司為其花費的崗前培訓等開發(fā)成本：

借：人力資產——開發(fā)成本（根據來源分設二級明細賬戶） 560

貸：現金 420

其他 140

（4）當減少人力資本時，則做相反分錄。由于會計師事務所行業(yè)競爭激烈，事務所的一名合伙人決定轉行而退出事務所，此時按該合伙人的權益，做相反的分錄：

借：人力資本 10 000

貸：人力資產 10 000

人力資本的計量有時較為困難，對注冊會計師來說他的智力投資主要體現為他的專業(yè)能力、管理水平和行業(yè)聲譽等，而這些難以通過資金來衡量?！叭肆Y本”賬戶屬于所有者權益類，主要是核算投資者以智力投入到單位的資本價值［7］。

（三）會計師事務所人力資源會計的報告

將人力資源會計引入到智力密集型企業(yè)的目的主要是為了將人力資產這一項重要的資本得到計量和反映，并“將人力資源信息以報告的形式傳遞給信息使用者”，從而達到外部信息需求者對企業(yè)狀況更加了解，內部經營者通過人力資源會計報表來對企業(yè)進行更加有效的分析和管理。

（四）人力資源要素在資產負債表的披露

資產負債表編制的理論基礎是會計平衡等式：資產=負債+所有者權益

建立人力資源會計后，把人力資產、人力資本以及勞動者權益等概念引入會計平衡等式后，變?yōu)椋?/p>

物力資產+人力資產=負債+勞動者權益+所有者權益

引入人力資源會計后，資產負債表的內容便發(fā)生了根本性變化，它更加突出了人力資源在會計師事務所中的作用，有利于調動各方面人力的積極性，更好地滿足會計信息使用者的需求。

（五）人力資源要素在損益表的披露

將人力資源會計信息引入利潤表，并進行修正后，人力資源會計利潤表的收入、成本和利潤分別被分解為了人力資源收入、人力資源成本和人力資源利潤以及非人力資源收入、非人力資源成本和非人力資源利潤。

如此分解后，相比傳統(tǒng)財務會計和人力資源會計利潤表，可以發(fā)現由人力資源核算出的凈利潤往往比傳統(tǒng)會計得出的凈利潤要高。這是因為人力資源會計將原管理費用支出，如職工的培訓費等費用作為人力資產投資，并在以后各個期間進行攤銷［8］。這樣所產生的結果就如同無形資產一樣，會產生效益。這樣得出的利潤相比傳統(tǒng)會計的損益表而言，更顯科學合理。

（六）人力資源要素在現金流量表的披露

相比傳統(tǒng)會計現金流量表，人力資源會計現金流量表在投資活動產生的現金流量下增設了單獨反映企業(yè)招募、選拔、聘任、培訓人力資源而發(fā)生的現金流出和人力資源創(chuàng)造價值所帶來的現金流入。

（七）人力資源會計報告附注

人力資源會計報告所披露的信息受到了格式和內容的限制，因此在引入人力資源會計之后，在報表附注項下，應當對事務所當期的人員更變動情況及其原因進行披露說明，并對人事管理的政策變更、估計和主要工作人員進行介紹和解釋，以使人力資源方面的信息無法在會計報表上說明的內容得到更完善的注釋。

[1]鄧云嵐.淺談人力資源會計的計量[J].經濟研究導刊，2009（11）.

[2]金韻韻.關于建立我國人力資源會計體系的思考[J].會計師，2009（5）.

[3]郭云.人力資源會計探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2006（8）.

[4]張俊瑞.關于人力資源會計的幾個問題[J].會計研究，1987（2）.

[5]李堯.初露端倪的人力資源會計[J].人力資源，2005（8）.

[6]Erikson,T.Entrepreneurial Capital:The Emerging Venture’s Most Important Assets and Competitive Advantage[J].Journal of Business Venturing，2002（17）.

[7]吳克功.論人力資源與人力資本及其轉化[J].科技與管理，2002（3）.

[8]Dzinkowski Ramona.The Measurement and Management of Intellectual Capital：An Introduction [J] .Management Accounting，2001（2）.

F235

A

1673-1999（2010）05-0094－03

鄢波（1979-），女，湖北宜昌人，廣東海洋大學（廣東湛江524088）經濟管理學院講師，從事財務管理、會計學方面的教學和研究。

2009-11-28