淺析企業(yè)合并在新會計準則下的會計處理方法

河北工業(yè)職業(yè)技術學院 孫巍浩 郭婧

河北省通信建設有限公司 劉志斌

淺析企業(yè)合并在新會計準則下的會計處理方法

河北工業(yè)職業(yè)技術學院 孫巍浩 郭婧

河北省通信建設有限公司 劉志斌

新會計準則的頒布與應用主要是為了規(guī)范會計界的秩序，引導中國會計與世界接軌，提高企業(yè)的會計信息質量，滿足投資人、債權人等利益相關者對會計信息的需求。依據我國新會計準則規(guī)定，在我國企業(yè)合并實踐中使用的會計處理方法有購買法和權益結合法兩種。

新會計準則 處理 方法 建議

2008年全球金融危機的發(fā)生，基本上使所有的國家都受到影響。然而，中國經濟的發(fā)展卻未受到很大影響，作為世界經濟支柱的中國，其經濟仍在平穩(wěn)有序地發(fā)展著。新會計準則的頒布與應用主要是為了規(guī)范會計界的秩序，引導中國會計與世界接軌，提高企業(yè)的會計信息質量、滿足投資人、債權人等利益相關者對會計信息的需求。雖然新會計準則的產生增加了財務工作的復雜程度，同時也增加了企業(yè)經營結果的不確定性，但是卻使得企業(yè)對信息內容的披露更貼近于企業(yè)經營的實際情況，同時還原了企業(yè)更加真實的資產體現(xiàn)。依據我國新會計準則規(guī)定，在我國企業(yè)合并實踐中使用的會計處理方法有購買法和權益結合法兩種。

1 購買法的會計處理

第一，在使用購買法進行企業(yè)合并時，首先要做的是辨認購買方，從購買方的角度確認企業(yè)合并。所謂購買方，是指通過購買方式取得其他企業(yè)的凈資產或股權的企業(yè)主體，然后站在購買方的角度對企業(yè)合并進行會計處理。

第二，是關于購買方取得的可辨認凈資產或長期股權投資計量問題。在吸收合并和新設合并情況下，購買方需要將取得的可辨認凈資產按其公允價值入賬；而在控股合并情況下，購買方應當在購買日以合并成本作為長期股權投資的初始投資成本，使用時要求將公允價值體現(xiàn)在購買企業(yè)的賬戶和合并后的資產負債表中。

2 權益結合法的會計處理

權益結合法與購買法下企業(yè)合并的會計處理不同，其實質不是一項交易，而是企業(yè)間的聯(lián)合。權益結合法下的會計處理要點主要是：

第一，有關合并方取得的凈資產或股權的入賬價值的計量標準。對吸收合并、新設合并取得的可辨認資產和負債，按照合并日被合并方有關資產、負債的賬面價值計量；對控股合并中取得的長期股權投資，按照合并日取得的被合并方所有者權益賬面價值的份額作為其初始投資成本。

第二，主合并方若是以付出資產或承擔負債的方式給付，則按照資產或負債的賬面價值記錄；若以發(fā)行股份的形式支付給被合并方，需按照股票的面值計量，溢價扣除發(fā)行費用后計入資本公積。

第三，股東權益的調整。合并方取得的凈資產或長期股權投資的賬面價值與所支付的合并對價的賬面價值的差額，不計入商譽，而是調整資本公積(股本溢價)，資本公積不足沖減的，調整留存收益；對于被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益，屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益。

第四，實施合并以后,參與合并的各方均采用統(tǒng)一的會計政策。

3 購買法與權益結合法之間的比較

3.1 購買法與權益結合法會計處理上的差異

兩者在會計處理上的不同之處，主要體現(xiàn)在三個方面。采用購買法處理企業(yè)合并時，合并完成后合并企業(yè)的凈利潤和留存收益，包括主合并方全年的凈利潤和留存收益以及被合并企業(yè)在合并日之后所產生的凈利潤和留存收益，即被合并企業(yè)在合并前產生的留存收益和凈利潤不并入合并后企業(yè)。而在權益結合法下，被合并企業(yè)在合并前后發(fā)生的凈利潤和留存收益均應該納入合并后企業(yè)中，即合并企業(yè)的凈利潤和留存收益包括參與合并各企業(yè)全年產生的凈利潤和留存收益。

購買法下，主并方的合并成本只包括其支付的現(xiàn)金、資產或證券的公允價值，承擔被合并企業(yè)債務的公允價值，發(fā)行債券的公允價值以及與合并有關的直接費用，因為涉及到商譽的問題，因此在購買法下的合并成本是必須要進行衡量的。但是在權益結合法下，無論以何種方式支付被合并方，均以所支付對價的賬面價值來確認合并成本，還有一點與購買法的不同之處在于，如非必要就不必確認合并成本。

3.2 購買法與權益結合法財務影響上的差異

企業(yè)會計處理方法在財務上產生的影響不相同。首先是對合并后經營成果的影響，主要體現(xiàn)在凈資產收益率和利潤總額上。由于購買法下采用公允價值作為計量基礎，使得成本費用高于權益結合法下核算出的成本費用，從而引起購買法下的利潤低于采用權益結合法；另一方面，購買法下購買方企業(yè)當年的利潤包括本企業(yè)全年收益和被合并方企業(yè)自合并日以后所獲得的全部收益，而權益結合法下的利潤則包括參與合并各企業(yè)全年所得到的利潤總和。

4 新會計準則下購買法和權益結合法存在的主要問題

從我國新會計準則對企業(yè)合并會計處理方法選擇的規(guī)定，可以看到政策制定者綜合考慮了大量因素，但在實際應用中仍然存在相當多的問題。

4.1 關于購買法和權益結合法的適用范圍

我國新會計準則明確規(guī)定：“同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，非同一控制下的企業(yè)合并則采用購買法”，即從參與合并的企業(yè)是否屬于同一控制的角度來限定企業(yè)合并會計處理方法的選擇，僅這一點限制是不夠的，同時也就為兩種方法的可選擇性提供了機會。對于企業(yè)而言，利益最大化、成本費用最小化是最終追求，權益結合法下利潤的巨額增加會誘使很多企業(yè)竭盡全力改變自身的條件來滿足權益結合法的要求。所以，新會計準則僅從企業(yè)是否受同一控制的角度來規(guī)定權益結合法的適用范圍是不全面的。

4.2 對權益結合法的限制以及使用購買法時對購買方的辨別

目前，準則中對于權益結合法的限制條件僅限于規(guī)定參與合并的企業(yè)是受同一方或多方控制的，或者不能辨認購買方。由此看出這一限制條件存在明顯的漏洞。權益結合法對于企業(yè)而言存在很大的誘惑力，主要是因為在權益結合法下企業(yè)利潤會明顯增加，而利潤的提高是我國資本市場融資的主要依據，是取得或保住上市資格的前提，所以企業(yè)會采用各種手段使企業(yè)能夠使用權益結合法。

5 對完善購買法和權益結合法的建議

根據上面提到的購買法和權益結合法中存在的主要問題，筆者根據自身的理解及對相關文獻的參考，提出以下建議：

5.1 應進一步規(guī)范購買法和權益結合法的適用范圍

由于我國會計準則規(guī)定“同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法”，僅從參與合并的企業(yè)是否屬于同一控制來選擇相應的會計處理方式，這一規(guī)定過于寬泛，不夠詳細。關于企業(yè)合并的會計處理方法的選擇，我國應該根據企業(yè)合并的經濟實質來確定，即若企業(yè)合并采用的是換股或股權聯(lián)合的方式，或者在混合合并中換股所占支付對價大部分的，均應該采用權益結合法。若是由一家企業(yè)以支付現(xiàn)金、資產或是承擔債務的形式進行合并，或者在企業(yè)合并中能明確區(qū)分購買方與被購買方的，則采用購買法。

5.2 權益結合法的限制以及辨別購買方的建議

為了限制權益結合法的使用，參與合并的企業(yè)首先要明確參與合并的企業(yè)的合并目的，即是否只是為了股權的聯(lián)盟，為了企業(yè)間結構調整或者重組整合；其次，支付對價是否只是股權支付，或者股權支付占到整個支付額的絕大部分(筆者認為要達到90%以上)，這一點可以通過企業(yè)發(fā)布的合并通告中獲得；最后，企業(yè)合并的發(fā)生是否只是在單一的一項交易中完成，這一點主要是為了防止企業(yè)為了能夠滿足使用權益結合法的條件，即同一控制下的企業(yè)合并，而進行多筆交易從而達到最終能夠使用權益結合法的目的。當然，通過以上對限制權益結合法的建議也可以發(fā)現(xiàn)，權益結合法在我國的存在只是為了保證現(xiàn)在企業(yè)合并的熱情，從其實用性上看，權益結合法滿足不了企業(yè)合并的實際需要。

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F715.5

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1005-5800(2010)11(c)-046-02