濫批增值稅發(fā)票使他人多領(lǐng)后虛開并抵扣稅款之罪探析

文◎趙 鵬

濫批增值稅發(fā)票使他人多領(lǐng)后虛開并抵扣稅款之罪探析

文◎趙 鵬*

劉某某玩忽職守案

一、基本案情

劉某某原系北京市某區(qū)國家稅務(wù)局稅務(wù)征收管理科副科長，負(fù)責(zé)審批轄區(qū)內(nèi)單位提出的增值稅發(fā)票增領(lǐng)申請(qǐng)。

2004年5月，北京寶迪康公司向區(qū)國稅局提出了增值稅發(fā)票增領(lǐng)申請(qǐng)。同時(shí)，該公司負(fù)責(zé)人冉某（另案處理）通過關(guān)系找到劉某某，請(qǐng)求其將寶迪康公司的增值稅票領(lǐng)取量從1本（25張）增至6本（150張）。劉某某答應(yīng)冉某，在稅務(wù)所進(jìn)行實(shí)地核查并報(bào)送核查意見后，其會(huì)根據(jù)情況酌情處理，如果可能，其可以多批一些給寶迪康公司。

后國稅局下屬稅務(wù)三所根據(jù)對(duì)寶迪康公司的實(shí)地核查，提出了將該公司增值稅票領(lǐng)取量從1本（25份）提高至3本（75份）的意見，并將該意見報(bào)送征管科。2004年5月21日，劉某某在對(duì)上述核查意見進(jìn)行審查后，決定在核查意見的基礎(chǔ)上增加增批量，將稅務(wù)所提出的增批至3本（75份）提高至5本（125份）。2004年5月25日，寶迪康公司從國稅局領(lǐng)取了5本增值稅發(fā)票。

2004年5月25日至5月31日，劉某某與妻子接受冉某的邀請(qǐng)，與冉共同赴泰旅游；冉某為劉某某夫妻支付旅費(fèi)共計(jì)人民幣8000余元；旅行過程中，劉某某將人民幣3000元交給冉某。

自2004年5月25日至2005年4月間，冉某伙同他人虛開增值稅專用發(fā)票45份，均已抵扣，導(dǎo)致國家稅款損失共計(jì)人民幣69萬余元。

依據(jù)稅務(wù)局的規(guī)定，增值稅發(fā)票增領(lǐng)審批的程序?yàn)椋荷暾?qǐng)單位向國稅局提出增領(lǐng)申請(qǐng)；國稅局下屬稅務(wù)所對(duì)申請(qǐng)單位進(jìn)行實(shí)地核查后提出是否增批以及增批多少的具體意見，該意見經(jīng)所長同意后上報(bào)至國稅局稅務(wù)征收管理科；征管科負(fù)責(zé)人（即劉某某）對(duì)稅務(wù)所上報(bào)的核查意見進(jìn)行最終審批。國稅局對(duì)征管科負(fù)責(zé)人的審批工作沒有更為具體的規(guī)范，但根據(jù)征管科工作人員多年審批工作形成的習(xí)慣，征管科一般情況下會(huì)同意稅務(wù)所的增批核查意見；少數(shù)情況下會(huì)對(duì)核查意見提出質(zhì)疑，并作出不同意增批或者在核查意見的基礎(chǔ)上減少增批量的決定；除極個(gè)別情況外，不會(huì)在核查意見的基礎(chǔ)上增加發(fā)票的增批量 （劉某某從事審批工作5年來，僅有2次增加增批量）。

二、訴訟過程

此案由偵查機(jī)關(guān)以徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪移送區(qū)檢察院審查起訴；區(qū)檢察院于2007年2月14日對(duì)劉某某擬作出存疑不起訴決定并報(bào)市檢分院審批；市檢分院審查后要求區(qū)檢察院以玩忽職守罪對(duì)劉某某提起公訴；區(qū)檢察院于同年4月18日以玩忽職守罪對(duì)劉某某提起公訴。

2007年12月20日，區(qū)法院以“證據(jù)不足，指控的犯罪不能成立”為由，判決劉某某無罪；判決后，區(qū)檢察院對(duì)一審判決提出抗訴，市檢分院支持抗訴。

2008年7月5日，市中級(jí)法院二審改判劉某某犯玩忽職守罪，判處有期徒刑二年，緩刑二年。

三、爭議焦點(diǎn)及分歧意見

本案的爭議焦點(diǎn)集中在三個(gè)方面：一是對(duì)劉某某增加對(duì)寶迪康公司發(fā)票增領(lǐng)量的審批行為有無過錯(cuò)、有何種過錯(cuò)；二是劉某某的審批行為與國家稅款的損失之間有無刑法上的因果關(guān)系；三是劉某某有無罪過、有何種罪過。在本案的偵查及一、二審過程中，司法機(jī)關(guān)在對(duì)劉某某行為性質(zhì)的認(rèn)定上產(chǎn)生了較大分歧，主要有以下五種意見：

（一）劉某某的行為構(gòu)成濫用職權(quán)罪

首先，劉某某作為國家機(jī)關(guān)工作人員，在審批寶迪康公司的增領(lǐng)申請(qǐng)過程中有濫用審批權(quán)的行為，其在沒有任何理由的情況下在稅務(wù)所實(shí)地核查后提出的增批意見基礎(chǔ)上增加增批量的行為，明顯不具有合理性，結(jié)合其接受冉某邀請(qǐng)出國旅游的情節(jié)可判斷，劉某某的行為系出于徇私的動(dòng)機(jī)而濫用職權(quán)；其次，劉某某的濫用職權(quán)行為與國家稅款損失之間具有刑法上的因果關(guān)系，其濫用職權(quán)行為導(dǎo)致冉某獲得了本不應(yīng)獲得的增值稅發(fā)票，進(jìn)而導(dǎo)致冉某有了虛開發(fā)票抵扣稅款的條件，并最終導(dǎo)致國家稅款的損失。故而，其行為與稅款損失結(jié)果之間具有因果關(guān)系，并構(gòu)成濫用職權(quán)罪。

（二）劉某某的行為不構(gòu)成犯罪

首先，劉某某對(duì)寶迪康公司增領(lǐng)申請(qǐng)的審批行為沒有違反法律及崗位職責(zé)的明文規(guī)定，其所作出的增批至5本的決定在其職權(quán)范圍內(nèi)；其次，劉某某的審批行為沒有侵害任何法益，國家稅款的損失是因冉某的虛開、抵扣行為導(dǎo)致，故而，劉某某的審批行為和國家稅款的損失結(jié)果之間不具有刑法上的因果關(guān)系，其行為不構(gòu)成犯罪。

（三）劉某某的行為構(gòu)成玩忽職守罪（疏忽大意的過失）

首先，劉某某隨意增加寶迪康公司發(fā)票增領(lǐng)量的行為系嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為，具有玩忽職守的性質(zhì)；其次，劉某某的增批行為與國家稅款的損失之間具有刑法上的因果關(guān)系（理由同上述第二種意見）；最后，劉某某在主觀方面上反應(yīng)為疏忽大意的過失，其對(duì)不認(rèn)真履行職責(zé)可能導(dǎo)致的危害后果應(yīng)當(dāng)預(yù)見，但因疏忽大意沒有預(yù)見。故而，其行為應(yīng)當(dāng)定性為玩忽職守罪并且在主觀方面系疏忽大意的過失。

（四）劉某某的行為構(gòu)成玩忽職守罪（過于自信的過失）

首先，劉某某的玩忽職守行為導(dǎo)致了國家稅款的損失（理由同上述第三種意見）；其次，劉某某在主觀方面上應(yīng)為過于自信的過失，其對(duì)不認(rèn)真履行職責(zé)行為可能導(dǎo)致的危害后果已經(jīng)有所預(yù)見，但出于對(duì)多年工作經(jīng)驗(yàn)及其與冉某私人關(guān)系的過分信賴，其輕信上述損害結(jié)果不會(huì)發(fā)生。故而，其行為應(yīng)當(dāng)定性為玩忽職守罪，并且在主觀方面系過于自信的過失。

（五）劉某某的行為構(gòu)成徇私舞弊銷售發(fā)票罪

首先，劉某某作為稅務(wù)工作者，在審批寶迪康公司增領(lǐng)申請(qǐng)的過程中有徇私行為，且因此而增加了對(duì)該公司的發(fā)票增批量；其次，劉某某的上述行為為冉某虛開發(fā)票提供了必要條件，進(jìn)而導(dǎo)致國家稅款的巨額損失。故而，其行為構(gòu)成徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪。

四、法理評(píng)析

筆者同意第四種意見，劉某某的行為構(gòu)成玩忽職守罪（過于自信的過失）。以下，筆者將圍繞這三方面問題展開論證。

（一）劉某某審批行為的評(píng)價(jià)問題

1.劉某某的審批行為不屬于越權(quán)、違法履職。首先，對(duì)履行職務(wù)的行為根據(jù)情況不同一般可分別給予盡職、不盡職、越權(quán)、違法等四種評(píng)價(jià)；其中后三種均是對(duì)過錯(cuò)職務(wù)行為的評(píng)價(jià)，這三種行為均有可能構(gòu)成犯罪，但罪名不盡相同。本案的分歧意見中所涉及的濫用職權(quán)、玩忽職守、徇私舞弊發(fā)售發(fā)票等罪名，在履職行為的過錯(cuò)類型上是不同的——濫用職權(quán)行為屬于越權(quán)或者違法履職行為，徇私舞弊發(fā)售發(fā)票行為屬于違法、違規(guī)行為，上述兩種行為均是“不該做的做了”；玩忽職守行為是指在應(yīng)當(dāng)且能夠履行職責(zé)的情況下，不認(rèn)真履行職責(zé)、嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為，即“該做的沒有做”。其次，劉某某對(duì)寶迪康公司增領(lǐng)申請(qǐng)的審批行為沒有違反法律、法規(guī)的規(guī)定，也沒有超越審批權(quán)限的范圍。既然“不該做的沒有做”，則其對(duì)職權(quán)就沒有“濫用”，其發(fā)售發(fā)票的行為也不屬于違法、違規(guī)發(fā)售。分歧意見中的第一種、第五種即認(rèn)為劉某某的行為構(gòu)成濫用職權(quán)罪或徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的意見，是對(duì)相應(yīng)罪狀的不當(dāng)解釋。

2.劉某某在審批過程中的行為有可責(zé)難性。我們認(rèn)為，第二種分歧意見所提出的劉某某崗位職責(zé)沒有具體限定其審批權(quán)的行使，因此劉某某的行為不具有可責(zé)難性的觀點(diǎn)，存在兩點(diǎn)不妥：其一，沒有具體的規(guī)范不等于權(quán)限范圍內(nèi)的行為都是恪盡職守，有些工作由于專業(yè)性強(qiáng)等原因不適宜制定過于量化性的規(guī)范，在職人員必須盡最大程度的注意義務(wù)以免工作失誤；其二，在評(píng)價(jià)行為人是否已經(jīng)盡到了職責(zé)時(shí)，明確的工作規(guī)范是最直接的但不是唯一的判斷依據(jù)，除工作規(guī)范外，工作習(xí)慣、行為人作出本次決定的具體理由等均可以成為判斷盡職與否的材料。

3.劉某某的審批行為屬于嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的履職行為，具有玩忽職守的性質(zhì)。劉某某不認(rèn)真履行職責(zé)、嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為可以通過以下邏輯判斷得出：

第一，劉某某的增批行為突破了工作習(xí)慣，除非有合理的理由，否則其行為不符合崗位目的。任何可重復(fù)性的工作都會(huì)在實(shí)現(xiàn)自身目的的過程中積累下工作經(jīng)驗(yàn)并形成習(xí)慣；在沒有規(guī)范指引的情況下，遵守這種習(xí)慣是基本常識(shí)。劉某某所從事的審批工作也有這種習(xí)慣：審批權(quán)人對(duì)稅務(wù)所上報(bào)的核查意見進(jìn)行審查，多數(shù)情況批準(zhǔn)核查意見，少數(shù)情況不批或者減少核查意見的增批發(fā)票數(shù)量，一般不會(huì)在核查意見的基礎(chǔ)上再增加增批量。應(yīng)該說，這種習(xí)慣是符合審批工作目的的——增值稅發(fā)票是抵扣國家稅款的依據(jù)，一旦成為不法分子進(jìn)行偷稅活動(dòng)的工具，勢(shì)必造成國家稅收的損失。國稅部門為此而制定的“稅務(wù)所實(shí)地核查、提出意見報(bào)兩級(jí)審批”的制度，其價(jià)值取向顯然是避免“不當(dāng)增批”。劉某某的崗位作為這一程序的最后一關(guān)，其設(shè)置的本質(zhì)目的絕不是避免申請(qǐng)單位因發(fā)票不夠用導(dǎo)致經(jīng)營受阻，而應(yīng)是最大程度的防止因稅務(wù)所核查不實(shí)導(dǎo)致增值稅發(fā)票發(fā)放過量。劉某某在工作中無疑也遵循著這種習(xí)慣——多年的審批工作中，只有2次增加增批量。因此，劉某某對(duì)核查意見予以同意，或者減少增批量甚至不增批都是符合工作習(xí)慣、體現(xiàn)崗位目的的。唯有增加增批量的行為，屬于對(duì)工作習(xí)慣的例外，如果沒有合理的理由，則其行為與崗位目的不符。

第二，劉某某突破工作習(xí)慣的增批行為沒有合理理由，其行為不符合崗位目的。劉某某為自己增加增批量提出的理由是：多年的工作經(jīng)驗(yàn)且自己有權(quán)增批。筆者認(rèn)為上述理由不具有合理性。原因有二：其一，經(jīng)驗(yàn)不能成為例外的理由，因?yàn)榻?jīng)驗(yàn)提供的是關(guān)于規(guī)律或者習(xí)慣的知識(shí)。本案中，稅務(wù)所核查報(bào)告所反映出的寶迪康公司的經(jīng)營狀況，與發(fā)票增量至三本的的核查意見是相適應(yīng)的。如果根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，劉某應(yīng)當(dāng)同意該意見，不可能再增加增批量。其二，權(quán)限亦不是合理理由。因?yàn)椤坝袩o權(quán)限”是對(duì)“能否增加增批量”的回答，不是對(duì)“為何增加增批量”的回答。劉某某所謂“因?yàn)槲矣袡?quán)，所以我增加增批量”的回答是所答非所問。因此，劉某某的行為不具有合理理由，其履行職權(quán)的行為不符合崗位目的。

第三，劉某某的審批過程中有徇私的因素。在審批過程中，劉某某接受了申請(qǐng)單位負(fù)責(zé)人冉某的邀請(qǐng)出國旅游，客觀上得到了來自申請(qǐng)單位的利益。盡管劉某某極力辯解稱其與冉某出國旅游完全是出于和冉某的私人感情原因，與審批工作無關(guān)，但筆者認(rèn)為這種辯解不能成立。因?yàn)楦星楹凸ぷ饕苍S可以彼此分開，但利益與利益卻無法做到完全無干。從冉某處得到利益的劉某某，也讓冉某得到了利益。這種形式上的“互益”在沒有足夠充分的理由的情況下，只能被推定為存在著實(shí)質(zhì)上的聯(lián)系。因此，劉某某在審批的過程中，存在徇私的動(dòng)機(jī)。

綜上，我們可以斷定，劉某某出于徇私的動(dòng)機(jī)，在沒有任何合理理由的情況下突破工作習(xí)慣的增批行為，違背了崗位目的，屬于典型的不負(fù)責(zé)任、不認(rèn)真履行職責(zé)的行為。劉某的行為具有玩忽職守的性質(zhì)。

（二）劉某某的行為與國家稅款損失結(jié)果之間有無因果關(guān)系的問題

冉某在增領(lǐng)了發(fā)票后，虛開發(fā)票導(dǎo)致國家稅款重大損失的結(jié)果是客觀存在的。這一結(jié)果與劉某某玩忽職守的審批行為之間有無刑法上的因果關(guān)系是本案爭議的另一焦點(diǎn)問題。我們認(rèn)為對(duì)這一問題的回答應(yīng)當(dāng)是肯定的。理由是：

1.劉某某的玩忽職守行為對(duì)損害結(jié)果具有原因作用。國家稅款損失的直接原因固然是冉某的虛開、抵扣行為，但冉某的虛開行為又是以劉某某玩忽職守的審批行為為原因及必要條件的?！霸虻脑蛞彩墙Y(jié)果的原因”。因此，劉某某的行為對(duì)結(jié)果具有原因作用。

2.劉某某行為對(duì)損害結(jié)果的原因作用沒有被其它因素中斷。如前所述，劉某某的行為使得國家利益處于危險(xiǎn)之中，冉某的虛開行為正是隱藏在這種危險(xiǎn)之中的，其合乎規(guī)律的發(fā)生不能中斷劉某某行為對(duì)結(jié)果的原因作用。

綜上，劉某某的玩忽職守行為與國家稅款的重大損失之間具有因果關(guān)系。

（三）劉某某在主觀上的罪過問題

我們認(rèn)為劉某某屬于過于自信的過失。理由是：

1.劉某某有能力預(yù)見損害結(jié)果。這一點(diǎn)毋庸置疑，不再累述。

2.劉某某已經(jīng)預(yù)見到這種結(jié)果可能發(fā)生，但輕信能夠避免。劉某某盡管在核查意見的基礎(chǔ)上有所增加，但也沒有完全滿足寶迪康公司提出的增至6本的要求，而是增批至5本。這一情況一方面說明劉某某已經(jīng)預(yù)見到了增批行為可能造成的損害結(jié)果；另一方面也說明，劉某某為避免這種結(jié)果的發(fā)生，采取了一定的措施。

綜上所述，劉某某作為國家機(jī)關(guān)工作人員，在履行職權(quán)的過程中嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，致使國家稅款損失巨大，其行為構(gòu)成玩忽職守罪。

*北京市人民檢察院第一分院［100040］