淺析會(huì)計(jì)的職業(yè)道德現(xiàn)狀與誠(chéng)信建設(shè)對(duì)策

王亞琴

（山西煤炭運(yùn)銷集團(tuán)晉能煤礦工程有限公司，山西 太原 030001）

會(huì)計(jì)在中國(guó)有著悠久的歷史。據(jù)史籍記載，早在西周時(shí)代就設(shè)有專門(mén)核算官方財(cái)賦收支的官職——司會(huì)，并對(duì)財(cái)物收支采取了“月計(jì)歲會(huì)”（零星算之為計(jì)，總合算之為會(huì)）的方法。現(xiàn)代會(huì)計(jì)是商品經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，它是以貨幣為主要計(jì)量單位，以提高經(jīng)濟(jì)效益為主要目標(biāo)，運(yùn)用專門(mén)方法對(duì)各個(gè)組織的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行全面、綜合、連續(xù)、系統(tǒng)的核算和監(jiān)督，提供會(huì)計(jì)信息，并逐步開(kāi)展預(yù)測(cè)、決策、控制和分析的一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，是經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的重要組成部分。所以，會(huì)計(jì)的職業(yè)道德對(duì)經(jīng)濟(jì)管理的發(fā)展有著極其重要的作用。然而，在當(dāng)今的社會(huì)現(xiàn)實(shí)下，受到主客觀多方面的影響，會(huì)計(jì)的職業(yè)道德面臨著許多的問(wèn)題。

中國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)先父潘序倫先生說(shuō)：“立信，乃會(huì)計(jì)之本，沒(méi)有信用，也就沒(méi)有會(huì)計(jì)?！睍?huì)計(jì)誠(chéng)信是會(huì)計(jì)職業(yè)道德的精髓，是做好會(huì)計(jì)工作的根本，是構(gòu)建和諧社會(huì)的道德基礎(chǔ)。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信建設(shè)是當(dāng)前建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求，是做好會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)和前提，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要途徑，是整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)生存發(fā)展之根本。

本文試圖分析會(huì)計(jì)的職業(yè)道德現(xiàn)狀及其成因，并針對(duì)性地提出誠(chéng)信建設(shè)的對(duì)策，力求從理論的角度加以深層次的分析，從而解決現(xiàn)實(shí)中面臨的實(shí)際問(wèn)題，為會(huì)計(jì)職業(yè)道德現(xiàn)狀存在的問(wèn)題找到解決之策。

1 會(huì)計(jì)的職業(yè)道德現(xiàn)狀、成因及危害

1.1 概念

會(huì)計(jì)職業(yè)道德指會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中應(yīng)當(dāng)遵循的、體現(xiàn)會(huì)計(jì)職業(yè)特征的、調(diào)整會(huì)計(jì)職業(yè)關(guān)系的各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)人員提出的主要職業(yè)道德要求在《會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范》中作了具體規(guī)定：敬業(yè)愛(ài)崗，熟悉法規(guī)，依法辦事，客觀公正，搞好服務(wù)，保守秘密，廉潔奉公。

1.2 會(huì)計(jì)職業(yè)道德面臨的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題

現(xiàn)代社會(huì)中，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)計(jì)工作越來(lái)越在社會(huì)上顯現(xiàn)出其重要性。同時(shí)，我國(guó)乃至世界會(huì)計(jì)造假、會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象也越來(lái)越嚴(yán)重，成為一種較為普遍的現(xiàn)象。會(huì)計(jì)職業(yè)道德面臨著現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)，歸納起來(lái)主要有以下幾個(gè)方面：

1.2.1 會(huì)計(jì)外部環(huán)境弱化

在實(shí)際工作中，領(lǐng)導(dǎo)者、經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)工作還不夠重視，沒(méi)有把財(cái)務(wù)工作擺在應(yīng)有的位置，財(cái)務(wù)人員在發(fā)揮職能作用時(shí)還存在不少的實(shí)際困難。會(huì)計(jì)工作仍停留在被動(dòng)應(yīng)付、被動(dòng)做帳報(bào)帳，更談不上發(fā)揮參謀助手、參與決策、加強(qiáng)管理的職能作用了。此外，會(huì)計(jì)規(guī)范體系的不完善也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)從業(yè)人員道德水平下降的重要原因。國(guó)家對(duì)違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德的處罰力度不大，使得違反會(huì)計(jì)法規(guī)的成本低廉且能給違法者帶來(lái)巨大的利益，一定程度上助長(zhǎng)了造假的氣焰。

1.2.2 會(huì)計(jì)的公正性受到了挑戰(zhàn)

會(huì)計(jì)工作要求客觀公正，嚴(yán)守會(huì)計(jì)工作的原則。但在目前條件下，部分會(huì)計(jì)工作者或由于自身認(rèn)識(shí)不足，或由于受到了各方面的干擾，其客觀公正性大打折扣。主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表不能準(zhǔn)確地反映單位的財(cái)務(wù)狀況，在處理收入、費(fèi)用、成本的確認(rèn)上存在著人為操縱，造成會(huì)計(jì)信息失真。

1.2.3 會(huì)計(jì)的業(yè)務(wù)能力受到了挑戰(zhàn)

當(dāng)今世界是學(xué)習(xí)型時(shí)代，每個(gè)人的知識(shí)技能隨時(shí)都可能被陶汰，只有不斷地學(xué)習(xí)提高，才能跟上時(shí)代發(fā)展的步伐，這就要求會(huì)計(jì)人員同樣要與時(shí)俱進(jìn)，不斷完善自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)。但目前情況是，有相當(dāng)一部分人員對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)工作的新變化缺少足夠的認(rèn)識(shí)，其知識(shí)結(jié)構(gòu)也跟不上形勢(shì)的發(fā)展。

1.2.4 會(huì)計(jì)的價(jià)值觀念受到了挑戰(zhàn)

在建立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的過(guò)程中，社會(huì)不良風(fēng)氣給會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德造成了重要的影響。會(huì)計(jì)工作處在各單位經(jīng)濟(jì)管理工作的前沿，會(huì)計(jì)人員身處財(cái)經(jīng)大權(quán)的關(guān)鍵地位，在一些不健康的消極環(huán)境的影響下，一些會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德意識(shí)薄弱，不能夠遵守職業(yè)規(guī)范，不能堅(jiān)持原則，對(duì)外提供虛假的會(huì)計(jì)信息和經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，嚴(yán)重影響了政府的決策，擾亂了社會(huì)正常經(jīng)濟(jì)秩序。

1.3 會(huì)計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題成因

會(huì)計(jì)職業(yè)道德的現(xiàn)狀是一個(gè)多元化復(fù)雜問(wèn)題，涉及到方方面面，應(yīng)從主客觀、多角度，并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)實(shí)的國(guó)情為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)行分析：

1.3.1 從主觀的“人”的角度來(lái)看

誠(chéng)信就是在追求自我利益的同時(shí)兼顧他人的利益，講求互利和雙贏。落實(shí)到會(huì)計(jì)人員身上，就是要求會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是。只有這樣，才能使會(huì)計(jì)工作者在維護(hù)廣大投資者和債權(quán)人利益的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)自我利益和自我價(jià)值。由此，會(huì)計(jì)職業(yè)道德遵守的過(guò)程，就是誠(chéng)信危機(jī)解除的過(guò)程。

1.3.2 現(xiàn)實(shí)的社會(huì)歷史條件

會(huì)計(jì)職業(yè)道德更多地依附于歷史繼承性和經(jīng)濟(jì)規(guī)律，一些觀念、做法由于是老習(xí)慣、老傳統(tǒng)，人們還是會(huì)沿襲下來(lái)。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，人們的思想意識(shí)、價(jià)值觀念都在發(fā)生變化，會(huì)計(jì)人員的道德觀念也處在一個(gè)徘徊、不穩(wěn)定的狀態(tài)。在這樣的情況下，會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的缺失也就不難理解了。

1.3.3 國(guó)家的法制不健全，道德的作用有時(shí)顯得無(wú)力

法律往往有不周全的地方，有漏洞。會(huì)計(jì)人員在抵制違法會(huì)計(jì)行為時(shí)，就會(huì)缺乏法律保障。同時(shí)，尚未形成完善的會(huì)計(jì)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系及會(huì)計(jì)人員自己的行業(yè)自律組織。另外，我國(guó)雖已有注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)事務(wù)所等，但是還沒(méi)有建立起一個(gè)針對(duì)所有會(huì)計(jì)人員的行業(yè)自律組織來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)人員的行為做出約束和監(jiān)督。

1.4 會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失的現(xiàn)實(shí)危害

會(huì)計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題，將對(duì)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生深遠(yuǎn)的現(xiàn)實(shí)危害。

首先，擾亂市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信用經(jīng)濟(jì)，沒(méi)有信用，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)就無(wú)法維系。近年來(lái)，造假賬、虛列資產(chǎn)權(quán)益等現(xiàn)象較為嚴(yán)重，并且出現(xiàn)了貪污、漏稅等嚴(yán)重問(wèn)題，這都對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康發(fā)展造成了無(wú)法估量的損失。

其次，影響國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策。會(huì)計(jì)的目的就是真實(shí)公允地反映經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)狀況，而國(guó)家宏觀調(diào)控便依賴于報(bào)表等會(huì)計(jì)成果。但在會(huì)計(jì)人員違背職業(yè)道德的條件下，會(huì)計(jì)結(jié)論的可信度受到威脅，更談不上宏觀調(diào)控的有效性。

再次，侵害投資者利益。會(huì)計(jì)職業(yè)道德問(wèn)題的產(chǎn)生會(huì)使得會(huì)計(jì)工作喪失獨(dú)立客觀公正的原則。為企業(yè)及上市公司提供虛假的會(huì)計(jì)報(bào)告與驗(yàn)資報(bào)告，從而欺騙投資者，侵害其利益。

2 會(huì)計(jì)職業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)

誠(chéng)信是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基石，是會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的立身之本。會(huì)計(jì)誠(chéng)信是會(huì)計(jì)職業(yè)道德的精髓，是做好會(huì)計(jì)工作的根本，是構(gòu)建和諧社會(huì)的道德基礎(chǔ)。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信建設(shè)是當(dāng)前建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求，是做好會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)和前提，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要途徑，是整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)生存發(fā)展之根本。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)秘書(shū)長(zhǎng)李勇認(rèn)為，“誠(chéng)信”是會(huì)計(jì)師行業(yè)的“靈魂”，失去這個(gè)根本點(diǎn)，不要說(shuō)擺脫信任危機(jī)沒(méi)有希望，“整個(gè)行業(yè)都將毀于一旦”。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信建設(shè)的主要對(duì)策如下：

2.1 建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，企業(yè)是不同產(chǎn)權(quán)主體之間達(dá)成的一系列契約關(guān)系的組合，而這種契約關(guān)系的本質(zhì)就在于界定各產(chǎn)權(quán)主體之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，即企業(yè)產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)表明，產(chǎn)權(quán)是會(huì)計(jì)信息披露的基礎(chǔ)和歸宿，因此，改革現(xiàn)行模糊的產(chǎn)權(quán)制度，建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度是防范會(huì)計(jì)造假，維護(hù)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的有利措施。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求產(chǎn)權(quán)主體獨(dú)立化和邊界明晰化，要求產(chǎn)權(quán)經(jīng)營(yíng)的資本化和高效化，要求改革現(xiàn)行的具有凝滯性和低效益的產(chǎn)權(quán)制度。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是一種高流動(dòng)期望“效益型”經(jīng)濟(jì)，只有把產(chǎn)權(quán)當(dāng)做資本來(lái)經(jīng)營(yíng)，使之流動(dòng)起來(lái)，才能實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)的高效益。只有完善了企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度，才能使出資者追求資本收益的最大化，才能形成其與公司管理層之間經(jīng)濟(jì)上的契約關(guān)系，并形成真實(shí)的會(huì)計(jì)信息需求主體。

2.2 完善公司治理結(jié)構(gòu)

治理好一個(gè)公司，防止內(nèi)部人操縱、會(huì)計(jì)造假、財(cái)務(wù)欺詐等現(xiàn)象的發(fā)生，完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)是至關(guān)重要的。為此，應(yīng)著重從幾方面入手：首先，優(yōu)化董事會(huì)結(jié)構(gòu)，完善其監(jiān)督功能。其次，要完善監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能，就應(yīng)對(duì)現(xiàn)有的監(jiān)事會(huì)進(jìn)行改革，保證監(jiān)事會(huì)職能的有效發(fā)揮。再次，應(yīng)建立公開(kāi)、公平、競(jìng)爭(zhēng)、擇優(yōu)的領(lǐng)導(dǎo)選拔機(jī)制?？梢钥紤]設(shè)置以下考核指標(biāo)：領(lǐng)導(dǎo)能力、戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、繼任規(guī)劃、人力資源管理、與股東和所有當(dāng)事人進(jìn)行有效的溝通能力等。

2.3 建立有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

完善公司治理結(jié)構(gòu)，健全內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系。會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)，在明晰產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上，必須建立規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)，有效控制和引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)者的行為。企業(yè)治理是確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)部制度安排，為此必須建立健全公司治理結(jié)構(gòu)，建立政企分開(kāi)、產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度，同時(shí)完善公司內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，規(guī)范公司財(cái)務(wù)行為。

為了確保內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的有效執(zhí)行，企業(yè)應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或建立內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的自我評(píng)估系統(tǒng)，加強(qiáng)對(duì)本企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的監(jiān)督和評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中的漏洞和隱患，并針對(duì)出現(xiàn)的新情況及內(nèi)部控制執(zhí)行中的薄弱環(huán)節(jié)，及時(shí)修正或改進(jìn)控制政策，以期更好地完成內(nèi)部控制目標(biāo)。

2.4 強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的外部監(jiān)管

借鑒國(guó)際先進(jìn)管理經(jīng)驗(yàn)，開(kāi)展同業(yè)互查。建立和推廣真正意義上的“同業(yè)互查”制度，完善有關(guān)工作規(guī)則和目標(biāo)，對(duì)于提高會(huì)計(jì)行業(yè)的整體服務(wù)質(zhì)量，防范會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失大有裨益。建立健全會(huì)計(jì)監(jiān)督體系。健全企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度，建立內(nèi)部控制制度的關(guān)鍵是貫徹不相容職務(wù)相互分離的原則。充分發(fā)揮外部監(jiān)督作用，企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)管部門(mén)也應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督和管理，大力發(fā)展會(huì)計(jì)（審計(jì)）師事務(wù)所，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的檢查與評(píng)估，并做出客觀公正的評(píng)價(jià)，督促企業(yè)加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)督，保證提供真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。

2.5 優(yōu)化社會(huì)環(huán)境，提高會(huì)計(jì)誠(chéng)信

首先，不斷提高政府信譽(yù)度。各級(jí)政府應(yīng)通過(guò)制度建設(shè)，嚴(yán)厲打擊各類造假等不誠(chéng)信行為。只有在不斷提高政府信譽(yù)度上下工夫，誠(chéng)信建設(shè)才會(huì)有根基。其次，完善信用檔案體系：第一，建立符合中國(guó)實(shí)際的信用檔案評(píng)估發(fā)展模式，采用政府推動(dòng)與市場(chǎng)化運(yùn)作相結(jié)合的方式建立我國(guó)信用檔案發(fā)展模式。第二，加快信用檔案評(píng)估人才的培養(yǎng)。建立信用檔案評(píng)估不僅涉及到相關(guān)數(shù)據(jù)與信息的收集，更重要的是對(duì)收集到的信息進(jìn)行處理、分析和評(píng)價(jià)。中國(guó)的信用管理教育無(wú)論在學(xué)歷教育還是在短期培訓(xùn)方面都極為欠缺。因此，應(yīng)有針對(duì)性地開(kāi)展不同層次的專業(yè)常規(guī)教育和短期培訓(xùn)，建立一支高素質(zhì)的評(píng)估人才隊(duì)伍。

2.6 規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)道德，建立民事賠償機(jī)制，提高失信成本

注重會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范，加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)是保證會(huì)計(jì)誠(chéng)信力的關(guān)鍵，會(huì)計(jì)職業(yè)道德是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的重要體現(xiàn)，會(huì)計(jì)人員的道德修養(yǎng)主要依靠自我教育，會(huì)計(jì)人員要提高思想覺(jué)悟，視國(guó)家利益高于一切，一絲不茍地按會(huì)計(jì)法律法規(guī)辦事，忠實(shí)地履行崗位職責(zé)。會(huì)計(jì)人員還要加強(qiáng)業(yè)務(wù)技能訓(xùn)練，提高執(zhí)業(yè)能力，恪守客觀、公正的原則。

建立民事賠償機(jī)制，目的在于抑制供給者獲取不正當(dāng)?shù)靡娴脑竿Ｍ瑫r(shí)，借鑒外國(guó)成熟經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，修改完善相關(guān)法律和規(guī)章，加大對(duì)造假者的處罰力度，建立民事賠償機(jī)制，使造假者無(wú)利可圖，切實(shí)從根本上防止造假信息行為。要盡快建立完善的民事賠償制度，從根本上遏制會(huì)計(jì)造假的行為。

3 結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，會(huì)計(jì)職業(yè)道德之于會(huì)計(jì)職業(yè)如同社會(huì)道德之于一個(gè)國(guó)家的社會(huì)風(fēng)氣，涉及到的是一個(gè)根本性的職業(yè)生態(tài)環(huán)境問(wèn)題。然而在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)職業(yè)道德還面臨著諸多問(wèn)題，其中最重要的是誠(chéng)信問(wèn)題。會(huì)計(jì)不能沒(méi)有誠(chéng)信，不能沒(méi)有真實(shí)性、客觀性。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)需要會(huì)計(jì)誠(chéng)信，必須建立現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的外部監(jiān)管，完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，優(yōu)化社會(huì)環(huán)境，提高失信成本，以培育良好的會(huì)計(jì)誠(chéng)信環(huán)境，創(chuàng)造誠(chéng)信的氛圍和價(jià)值觀，保障會(huì)計(jì)市場(chǎng)的穩(wěn)定發(fā)展，為會(huì)計(jì)的誠(chéng)信建設(shè)提供良好的社會(huì)環(huán)境。

1 王煥霞.對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失原因及問(wèn)題探討[J].科技信息，2009（1）

2 索俊穎.會(huì)計(jì)誠(chéng)信缺失問(wèn)題探析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2008（3）

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8 孫書(shū)清.從外部環(huán)境看會(huì)計(jì)誠(chéng)信危機(jī)產(chǎn)生的原因及對(duì)策[J].北方經(jīng)貿(mào)，2005（6）

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