新準(zhǔn)則下出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施稅收及會(huì)計(jì)處理

趙 航

一、相關(guān)規(guī)定

（一）會(huì)計(jì)制度的規(guī)定

1.財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)［2007］14號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》）規(guī)定：出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施的，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)分別按下列情況進(jìn)行處理：（1）出租人提供免租期的，承租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，免租期?nèi)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金費(fèi)用；出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個(gè)租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。（2）出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的：承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金費(fèi)用總額中扣除，按扣除后的租金費(fèi)用余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?；出租人將該費(fèi)用自租賃收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。

在《解釋》印發(fā)之前，財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)》（2007年4月30日），也就出租人對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵(lì)措施的確認(rèn)和計(jì)量作出與《解釋》相同的規(guī)范。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定：（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，除非這些資產(chǎn)既不涉及企業(yè)合并，而且交易發(fā)生既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額或可抵扣虧損；（2）除商譽(yù)初始確認(rèn)或交易既不是企業(yè)合并又不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)、也不影響應(yīng)納稅所得額或可抵扣虧損的情況外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。

（二）稅法的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：（1）企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；（2）企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。

二、相關(guān)的所得稅處理

（一）承租人的相關(guān)所得稅處理

1.實(shí)行免租期的：（1）免租期內(nèi)承租人因?qū)嶋H未支付（未發(fā)生）租金但確認(rèn)了租金費(fèi)用，因此計(jì)稅時(shí)應(yīng)按確認(rèn)的租金費(fèi)用金額，調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)應(yīng)稅所得或所得額）。（2）免租期結(jié)束后，因免租期分?jǐn)傋饨鹳M(fèi)用而形成每年確認(rèn)的租金費(fèi)用低于實(shí)付租金，計(jì)稅時(shí)應(yīng)按其差額調(diào)減應(yīng)稅所得，直至將其時(shí)間性差異全部轉(zhuǎn)回。

2.出租人承擔(dān)承租人某些費(fèi)用的，出租人和承租人均應(yīng)按以下公式計(jì)算開(kāi)具租金發(fā)票、確認(rèn)租金收入或租金費(fèi)用：每年開(kāi)具租金發(fā)票、確認(rèn)租金收入或租金費(fèi)用=（租賃合同約定的整個(gè)租賃期租金總額-出租人為承租人承擔(dān)的費(fèi)用）÷租賃年數(shù)

因?yàn)槌鲎馊?、承租人每年開(kāi)具或收到的租金發(fā)票金額與確認(rèn)的租金收入、租金費(fèi)用金額相等，稅務(wù)部門(mén)不會(huì)因企業(yè)確認(rèn)和分?jǐn)傔f延租賃損失或遞延租賃收益而要求企業(yè)調(diào)整應(yīng)稅所得，因此，出租人為承租人承擔(dān)費(fèi)用的，無(wú)須因此作納稅調(diào)整。

（二）出租人的相關(guān)所得稅處理

1.實(shí)行免租期的：（1）免租期內(nèi)，出租人確認(rèn)了租金收入但并未開(kāi)具租金發(fā)票也沒(méi)有實(shí)際收到租金（包括不應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收項(xiàng)目的，下同），應(yīng)按當(dāng)年確認(rèn)的租金收入，調(diào)減應(yīng)稅所得；（2）收到租金期間，應(yīng)按當(dāng)年確認(rèn)的租金收入低于實(shí)收租金（開(kāi)票金額）的差額，調(diào)增應(yīng)稅所得。

2.為承租人承擔(dān)某些費(fèi)用的：由于出租人為承租人承擔(dān)費(fèi)用后，仍應(yīng)向承租人開(kāi)具租金發(fā)票，且按開(kāi)出的發(fā)票金額確認(rèn)租金收入，也就無(wú)須因此調(diào)整應(yīng)稅所得。

三、承租人對(duì)激勵(lì)措施的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理

（一）相關(guān)計(jì)算

1.實(shí)行免租期的：（1）整個(gè)租賃期間每年應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用=整個(gè)租期應(yīng)支付的租金總額÷整個(gè)租賃期年數(shù)；（2）免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)遞延免租收益=免租期內(nèi)確認(rèn)的租金費(fèi)用；（3）非免租期每年應(yīng)分配免租收益=免租期內(nèi)確認(rèn)的遞延免租收益÷非免租期年數(shù)，或=當(dāng)年實(shí)付租金（包括未付資金但確認(rèn)為應(yīng)付項(xiàng)目的金額，下同）-當(dāng)年確認(rèn)的租金費(fèi)用；⑷應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=確認(rèn)或分配的遞延免租收益×當(dāng)年適用的企業(yè)所得稅稅率（以下簡(jiǎn)稱(chēng)適用稅率）。

2.出租人為其承擔(dān)某些費(fèi)用的：（1）承租人每年應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用=（整個(gè)租賃期間應(yīng)支付租金總額-出租人為承租人承擔(dān)的費(fèi)用）÷租賃年數(shù)；（2）承擔(dān)費(fèi)用時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延租賃收益=出租人為承租人承擔(dān)費(fèi)用金額；（3）每年應(yīng)分配遞延租賃收益=確認(rèn)的遞延租賃收益÷租賃年數(shù)。

（二）賬務(wù)處理

1.實(shí)際免租期的：（1）免租期內(nèi)，每年按應(yīng)確認(rèn)的租金費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”、“制造費(fèi)用”等科目（以下簡(jiǎn)稱(chēng)有關(guān)成本費(fèi)用科目），貸記“遞延收益—未實(shí)現(xiàn)租賃收益（經(jīng)營(yíng)租賃）”科目（以下省略明細(xì)科目）；符合準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延稅款條件的，還應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，借記該科目，貸記“所得稅費(fèi)用—遞延所得稅費(fèi)用”科目（以下省略明細(xì)科目）。（2）非免租期內(nèi)，每年按應(yīng)確認(rèn)的租金費(fèi)用，借記有關(guān)成本費(fèi)用，按應(yīng)分配免租收益，借記“遞延收益”科目，按實(shí)付租金，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，按應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延稅款，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目。

2.出租人為承租人承擔(dān)某些費(fèi)用的：（1）開(kāi)支相關(guān)費(fèi)用時(shí)，借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”或其他成本費(fèi)用科目，貸記“銀行存款”等科目；收到出租人承擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“遞延收益”科目；（2）確認(rèn)各年租金費(fèi)用時(shí)，按應(yīng)確認(rèn)的租金費(fèi)用（發(fā)票金額），借記有關(guān)成本費(fèi)用科目；按應(yīng)分配未實(shí)現(xiàn)收益，借記“遞延收益”科目，按實(shí)際支付的款項(xiàng)，貸記“銀行存款”等科目；（3）如果承租人將出租人承擔(dān)的費(fèi)用資本化而按年攤銷(xiāo)的，每年還應(yīng)按應(yīng)分?jǐn)偟倪f延費(fèi)用金額，借記有關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”等科目。

四、出租人對(duì)激勵(lì)措施的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理

（一）相關(guān)計(jì)算

1.實(shí)行免租期的：（1）每年應(yīng)確認(rèn)的租金收入=整個(gè)租賃期應(yīng)收租金總額÷整個(gè)租賃期年數(shù)；（2）免租期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)遞延免租損失=免租期內(nèi)確認(rèn)的租金收入；（3）非免租期間每年應(yīng)分?jǐn)偟拿庾鈸p失=免租期內(nèi)確認(rèn)的租金收入÷非免租年數(shù)；⑷應(yīng)確認(rèn)或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債=確認(rèn)或分?jǐn)偟倪f延租賃損失×適用稅率。

2.為承租人承擔(dān)某些費(fèi)用的：（1）出租人每年應(yīng)確認(rèn)租金收入=（整個(gè)租賃期間應(yīng)收入的租金總額-為承租人承擔(dān)的費(fèi)用）÷全部租賃年數(shù)；（2）應(yīng)確認(rèn)遞延租賃損失=出租人為承租人承擔(dān)的費(fèi)用；（3）每年應(yīng)確認(rèn)的遞延租賃損失=出租人為承租人承擔(dān)費(fèi)用÷租賃年限。

（二）賬務(wù)處理

1.實(shí)行免租期的：（1）免租期內(nèi)，每年按應(yīng)確認(rèn)的租金收入，借記“遞延收益——未確認(rèn)租賃損失（經(jīng)營(yíng)租賃）”等科目（以下省略明細(xì)科目），貸記“租賃收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；同時(shí)，按確認(rèn)遞延損失和適用稅率計(jì)算的所得稅額確認(rèn)遞延稅款，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。（2）非免租期內(nèi)，每年應(yīng)按實(shí)收（或應(yīng)收，下同）租金，借記“銀行存款”等科目，按應(yīng)分?jǐn)偟倪f延租賃損失，貸記“遞延收益”科目，按確認(rèn)的租金收入，貸記“租賃收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；轉(zhuǎn)回遞延稅款時(shí)，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目。

2.為承租人承擔(dān)某些費(fèi)用的：（1）確認(rèn)遞延損失時(shí)，按承擔(dān)承租人的費(fèi)用，借記“遞延收益”科目，貸記“銀行存款”等科目；（2）每年確認(rèn)租金收入時(shí)，按實(shí)際收到的租金，借記“銀行存款”等科目，按應(yīng)分?jǐn)傔f延租賃損失，貸記“遞延收益”科目；按應(yīng)確認(rèn)租金收入（發(fā)票金額），貸記“租賃收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。

五、案例

W商業(yè)上市公司于2XX6年11月向N上市公司租賃辦公樓、商場(chǎng)各一處，租賃期均為5年（從2XX7年1月1日起算），N公司為促進(jìn)租賃交易達(dá)成，在租賃合同中對(duì)辦公樓提供免租期1年，從2XX8年起每年租金60萬(wàn)元；同時(shí)承諾租賃開(kāi)始時(shí)N公司為W公司承擔(dān)商場(chǎng)裝修費(fèi)用30萬(wàn)元，以現(xiàn)金支付（商場(chǎng)實(shí)際裝修費(fèi)用45萬(wàn)元），租金則從2XX7年1月1日起計(jì)算，每年租金額為70萬(wàn)元，兩項(xiàng)資產(chǎn)租金都在年底一次支付。上述辦公樓、商場(chǎng)可使用年限均為30，已使用10年。租賃期內(nèi)，雙方均按租賃合同履行了各自義務(wù)。假定雙方均在年末一次確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入，適用稅率均為25%。試作相關(guān)的所得稅及涉稅會(huì)計(jì)處理。兩項(xiàng)租賃均屬經(jīng)營(yíng)租賃。

（一）相關(guān)計(jì)算

1.承租人：（1）辦公樓：每年應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用=60×（5-1）÷5=48（萬(wàn)元，下同），2 XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延免租收益=當(dāng)年確認(rèn)的租金費(fèi)用=48；2XX8年至2×11年每年應(yīng)分配遞延免租收益=48÷（5-1）=12；2XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=48×25%=12；2XX8年至2X11年每年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)=12×25%=3。（2）商場(chǎng)：每年應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用=（70×5-30）÷5=64；2XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延租賃收益=30；每年應(yīng)分配遞延租賃收益=30÷5=6。

2.出租人：（1）辦公樓：每年應(yīng)確認(rèn)租金收入=60×（5-1）÷5=48；2XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延免租損失=48；2XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=48×25%=12；2XX8年至2×11年每年應(yīng)分?jǐn)傔f延遞延免租損失=48×（5-1）=12；2XX8年至2×11年每年應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債=12×25%=3。（2）商場(chǎng)：每年應(yīng)確認(rèn)租金收入=（70×5-30）÷5=64；2XX7年應(yīng)確認(rèn)遞延免租損失=30；每年應(yīng)分?jǐn)傔f延租賃損失=30÷5=6。

（二）所得稅處理

1.承租人：（1） 辦公樓：2XX7年應(yīng)調(diào)增所得額為48；2XX8年至2X11年每年應(yīng)調(diào)減所得額=60-48，或＝48÷（5-1）=12。（2）商場(chǎng)：每年按取得租金發(fā)票確認(rèn)租金費(fèi)用，無(wú)須作納稅調(diào)整。

2.出租人：（1）辦公樓：2XX7年應(yīng)調(diào)減所得額為48；2XX 8年至2×11年每年應(yīng)調(diào)增所得額=60-48=12。（2）商場(chǎng)：每年按開(kāi)具的租金發(fā)票確認(rèn)租金收入，無(wú)須作納稅調(diào)整。

（三）賬務(wù)處理（見(jiàn)表）

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