我國企業(yè)對(duì)外直接投資涉稅法律問題研究

王璐寧， 王振華

(遼寧社會(huì)科學(xué)院 WTO法律研究所， 沈陽 110031)

鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”發(fā)展，是我國為順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展潮流而提出的重大戰(zhàn)略決策?！白叱鋈ァ睉?zhàn)略的實(shí)施，推動(dòng)了我國對(duì)外直接投資(FDI)的發(fā)展，而對(duì)外直接投資的發(fā)展離不開國家政策的鼓勵(lì)與扶持。在這些政策中，稅收政策是影響我國對(duì)外直接投資的一個(gè)重要因素。目前，“走出去”的企業(yè)需要繳納的國內(nèi)主要稅種一般是企業(yè)所得稅，2008年1月1日正式實(shí)施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《所得稅法》)及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《實(shí)施條例》)的相關(guān)條款，對(duì)我國企業(yè)對(duì)外直接投資進(jìn)行了專門的立法規(guī)制，規(guī)范了我國企業(yè)的對(duì)外直接投資行為。但是也應(yīng)當(dāng)看到，這些立法中也存在著一些不利于我國企業(yè)對(duì)外直接投資的問題，需要進(jìn)一步完善。

一、我國對(duì)外直接投資稅收法律制度

在我國立法中，涉及對(duì)外直接投資的稅收法律制度主要包括三大方面。

1. 境內(nèi)外虧損的彌補(bǔ)辦法

境內(nèi)外虧損的彌補(bǔ)辦法，是指企業(yè)在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，用盈利彌補(bǔ)虧損的方法?！端枚惙ā返?7條規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。那么，企業(yè)境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利能否彌補(bǔ)境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損呢?根據(jù)企業(yè)所得稅申報(bào)表附表6《境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》填報(bào)說明的規(guī)定，境外所得應(yīng)先按規(guī)定還原成含稅所得，然后用于彌補(bǔ)以前年度的境外虧損，再減去稅法規(guī)定予以免稅的境外所得，余額可以用于彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。由此可見，企業(yè)的境外所得應(yīng)當(dāng)可以彌補(bǔ)境內(nèi)虧損[1]。

2. 用抵免法消除境外所得的國際重復(fù)征稅

首先，《所得稅法》規(guī)定了企業(yè)在境外投資所得的已納稅額可以在其本國應(yīng)納稅額中直接抵免?！端枚惙ā返?3條規(guī)定，居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照該法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度的抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。另外，《實(shí)施條例》第78條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)所得稅法第23條所稱抵免限額應(yīng)當(dāng)分國(地區(qū))不分項(xiàng)計(jì)算。也就是說，各非居住國的抵免限額不能相互調(diào)劑使用。

其次，《所得稅法》規(guī)定了母公司因從國外子公司分得股息所間接繳納的國外所得稅，可以在本國應(yīng)繳納稅額中得到間接抵免?！端枚惙ā返?4條規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在該法第23條規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。同時(shí)，為防止企業(yè)利用持股逃避稅收，《實(shí)施條例》對(duì)居民企業(yè)的對(duì)外持股比例作了限定。《實(shí)施條例》第80條規(guī)定，居民企業(yè)直接或以間接持股的方式持有外國企業(yè)20%以上股份，才能實(shí)行間接抵免。

3. 針對(duì)境外所得的反避稅措施

《所得稅法》在第6章“特別納稅調(diào)整”的第41～48條中，規(guī)定了為防止境外所得逃避稅收而采取的反避稅措施。

(1) 轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款。① 引入獨(dú)立交易原則，防止境內(nèi)外關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)交易逃避稅收。根據(jù)《實(shí)施條例》第110條的規(guī)定，《所得稅法》第41條所稱的獨(dú)立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來應(yīng)遵循的原則?！端枚惙ā返?1條第1款規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！秾?shí)施條例》第111條對(duì)《所得稅法》第41條所稱的“合理方法”進(jìn)行了列舉，包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法以及其他符合獨(dú)立交易原則的方法。② 明確了企業(yè)就關(guān)聯(lián)交易上報(bào)資料的義務(wù)以及可比方的協(xié)力義務(wù)。《所得稅法》規(guī)定納稅人應(yīng)當(dāng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生的同時(shí)，準(zhǔn)備證明其符合獨(dú)立交易原則的資料，在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行調(diào)查時(shí)，納稅人應(yīng)承擔(dān)協(xié)力義務(wù)并證明其交易的合理性；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)與納稅人類似的企業(yè)有實(shí)施問詢的權(quán)力，可比方有提供相關(guān)資料的協(xié)力義務(wù)[2]。《所得稅法》第43條規(guī)定，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。

(2) 成本分?jǐn)倕f(xié)議避稅規(guī)制條款。成本、費(fèi)用的扣除，決定了企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的多少。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以通過協(xié)議安排具體的成本、費(fèi)用分?jǐn)偅瑥亩绊懫髽I(yè)集團(tuán)的整體稅負(fù)，達(dá)到避稅的目的[3]。法律對(duì)這類行為也進(jìn)行了相應(yīng)的規(guī)范，《所得稅法》第41條第2款規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

(3) 受控外國公司稅收法律制度。受控外國公司(controlled foreign company，CFC)稅收法律制度(簡稱CFC稅制)，是對(duì)在避稅港設(shè)立外國公司的本國居民股東，無限制或者無合理理由故意推遲分配的避稅行為進(jìn)行控管的法律制度[4]。我國在《所得稅法》和《實(shí)施條例》中規(guī)定了CFC稅制，并明確了構(gòu)成受控外國公司的控制權(quán)力標(biāo)準(zhǔn)，界定了實(shí)際稅負(fù)偏低的判定標(biāo)準(zhǔn)?！端枚惙ā返?5條規(guī)定，由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和中國居民控制的，設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于該法第4條第1款所規(guī)定的稅率水平的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對(duì)利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入?！秾?shí)施條例》第117條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第45條所稱的“控制”包括：① 居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)的股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上的股份；② 居民企業(yè)或者居民企業(yè)和中國居民的持股比例沒有達(dá)到第①項(xiàng)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對(duì)該外國企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制。《實(shí)施條例》第118條規(guī)定，《所得稅法》第45條所稱“實(shí)際稅負(fù)明顯低于企業(yè)所得稅法第4條第1款規(guī)定的稅率水平”，是指低于規(guī)定稅率的50%。

(4) 資本弱化避稅規(guī)制條款?！秾?shí)施條例》第28條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。在對(duì)外直接投資活動(dòng)中，企業(yè)為了達(dá)到避稅的目的，往往會(huì)通過虛增利息支出來減少應(yīng)納稅所得額。為防范企業(yè)濫用該條款，要制定資本弱化避稅規(guī)制條款，其目的在于防止納稅人通過與關(guān)聯(lián)方之間的融資安排，提高債權(quán)性投資的比例，增加利息支出，減少應(yīng)稅所得[5]?！端枚惙ā返?6條規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！秾?shí)施條例》第119條對(duì)企業(yè)所得稅法第46條所稱的“債權(quán)性投資和權(quán)益性投資”進(jìn)行了界定，而對(duì)第46條所稱的“規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)”則明確了應(yīng)由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。

(5) 一般反避稅條款。我國在新《所得稅法》中首次規(guī)定了一般反避稅條款。該法第47條規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整?！秾?shí)施條例》第120條規(guī)定，《所得稅法》第47條所稱的“不具有合理商業(yè)目的”，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。此外，新《所得稅法》還增加了對(duì)避稅行為的加息條款。該法第48條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息?！秾?shí)施條例》第121條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間，按日加收利息。前款規(guī)定加收的利息，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！秾?shí)施條例》第122條規(guī)定，《所得稅法》第48條所稱的“利息”，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5%計(jì)算。企業(yè)依照《所得稅法》第43條和該條例的規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息。

二、我國對(duì)外直接投資稅收法律制度的缺陷及完善建議

經(jīng)過對(duì)我國對(duì)外直接投資稅收法律制度的分析研究，本文認(rèn)為其中仍存在一些缺陷，需要采取相應(yīng)措施予以彌補(bǔ)。

1. 應(yīng)允許境內(nèi)外投資虧損相互彌補(bǔ)

我國應(yīng)允許企業(yè)在境外發(fā)生的虧損沖抵其國內(nèi)所得，但當(dāng)境外虧損機(jī)構(gòu)以后年度有盈利時(shí)，對(duì)相當(dāng)于虧損額的盈利部分要直接并入境內(nèi)總所得追補(bǔ)課稅[6]。在這方面，我國可借鑒美國的做法。

2. 應(yīng)當(dāng)完善直接抵免法

《所得稅法》規(guī)定，境外稅款抵扣方面的抵免限額分國(地區(qū))不分項(xiàng)計(jì)算，各非居住國的稅率高低不同時(shí)，不同國家的抵免限額不能相互調(diào)劑使用。這樣會(huì)導(dǎo)致在高稅率國投資的企業(yè)已繳稅款超過抵免限額的部分當(dāng)年得不到抵免，而在低稅率國投資的企業(yè)所繳稅款低于抵免限額的差額須在國內(nèi)補(bǔ)繳，造成我國企業(yè)在海外投資活動(dòng)中的稅收負(fù)擔(dān)比當(dāng)?shù)仄髽I(yè)重，處于不利的競(jìng)爭地位，從而影響企業(yè)“走出去”的積極性。因此，應(yīng)采用綜合限額抵免法，允許納稅人利用超過限額與不足限額之間的差額調(diào)劑所得稅，這樣可以減輕海外投資的稅負(fù)壓力，鼓勵(lì)企業(yè)在不同稅率水平的國家投資，優(yōu)化企業(yè)對(duì)外投資的地區(qū)結(jié)構(gòu)。

另外，我國允許超抵免額向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，而不允許向前結(jié)轉(zhuǎn)，這樣就導(dǎo)致抵免不夠充分。日本、美國等國家都允許超抵免額同時(shí)向前與向后結(jié)轉(zhuǎn)，我國應(yīng)借鑒其經(jīng)驗(yàn)，允許超限或不足抵免額同時(shí)向前、向后結(jié)轉(zhuǎn)。但為了防止納稅人獲得雙重稅收利益，可以建立境外虧損追補(bǔ)機(jī)制，即當(dāng)居民企業(yè)進(jìn)行虧損向前結(jié)轉(zhuǎn)后，若其海外虧損機(jī)構(gòu)以后年度有盈利，則對(duì)相當(dāng)于虧損額的盈利部分要直接并入其在我國境內(nèi)的應(yīng)納稅總所得之中，追補(bǔ)課稅，不得抵免[7]。

3. 應(yīng)當(dāng)完善間接抵免法

《所得稅法》及其《實(shí)施條例》均未對(duì)實(shí)施間接抵免的居民企業(yè)對(duì)境外企業(yè)的持股時(shí)間作出明確規(guī)定，為防止部分居民企業(yè)人為操縱持股份額，濫用抵免規(guī)定，達(dá)到多抵免稅款的目的，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定對(duì)境外企業(yè)的持股時(shí)間應(yīng)在6個(gè)月或1個(gè)納稅年度以上，否則不予抵免[8]。

4. 應(yīng)確定CFC稅制征稅對(duì)象的范圍

目前，國際上通常采用兩種方法來確定適用CFC制度的所得范圍。第一種方法被稱為交易法，是對(duì)每一項(xiàng)交易產(chǎn)生的所得進(jìn)行分析，以確定該所得是否應(yīng)適用CFC制度。第二種方法被稱為實(shí)體法，CFC制度事先確定明確的標(biāo)準(zhǔn)，并以此來判斷一個(gè)CFC是否構(gòu)成應(yīng)適用CFC制度的主體。如果屬于應(yīng)適用CFC制度的主體，則不考慮該公司實(shí)際進(jìn)行的每一筆交易的特點(diǎn)，將該公司的所得一律納入適用范圍；如果不屬于應(yīng)適用CFC制度的主體，則所有交易都免于適用CFC規(guī)則[9]。

從我國《所得稅法》對(duì)CFC稅制的定義來看，我國采取的是交易法。所謂交易法，是指CFC立法只適用于CFC所取得的“受污所得”(tainted income)，而CFC從事真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所取得的“積極所得”不適用CFC制度?！笆芪鬯谩币话阒窩FC的消極投資所得和基地公司所得，前者如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和資本收益等，后者如CFC向其所在國之外的交易方或者關(guān)聯(lián)方出售財(cái)產(chǎn)或者提供服務(wù)而產(chǎn)生的所得[10]。

我國《所得稅法》和《實(shí)施條例》未對(duì)適用CFC稅制的所得范圍作出特別界定，應(yīng)借鑒其他國家的做法對(duì)這一范圍給予明確界定，以利指導(dǎo)企業(yè)正確開展對(duì)外直接投資活動(dòng)。同時(shí)，還應(yīng)借助豁免條款制度，將海外子公司的正常生產(chǎn)經(jīng)營所得排除于CFC稅制管制之外。我國現(xiàn)行CFC稅制僅規(guī)定“由于合理的經(jīng)營需要而對(duì)利潤不作分配或者減少分配的”可以獲得豁免，而對(duì)何謂“合理的經(jīng)營需要”卻沒有明確判定標(biāo)準(zhǔn)。今后，我國可以借鑒其他國家的規(guī)定，利用真實(shí)營業(yè)活動(dòng)豁免、分配豁免、最小豁免、公開上市豁免、動(dòng)機(jī)豁免等豁免條款，將基于合理經(jīng)營需要而不作分配或減少分配的利潤排除在CFC稅制的適用范圍之外[10]。

三、結(jié) 論

《所得稅法》為我國企業(yè)對(duì)外直接投資設(shè)計(jì)了新的稅收法律制度，在一定程度上減輕了相關(guān)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)了企業(yè)的對(duì)外直接投資活動(dòng)。但是仍然要看到，《所得稅法》的個(gè)別制度還存在一定的缺陷，不利于鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”發(fā)展。只有認(rèn)真分析存在的問題，不斷完善立法，才能實(shí)現(xiàn)促進(jìn)企業(yè)對(duì)外直接投資的目標(biāo)。

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