增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的影響分析

林月行

從2009年1月1日起，我國全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，允許企業(yè)抵扣其購進(jìn)設(shè)備所含增值稅，成為我國歷史上單項(xiàng)稅制改革減稅度最大的一次。增值稅改革對(duì)企業(yè)的影響是全方位的，它的轉(zhuǎn)型影響到了企業(yè)的財(cái)務(wù)核算、稅收、投資和籌資等。其中增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)固定資產(chǎn)的核算影響主要表現(xiàn)為固定資產(chǎn)增加時(shí)增值稅能否抵扣，固定資產(chǎn)減少時(shí)是否要繳納增值稅。

一、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)購入固定資產(chǎn)核算的影響

固定資產(chǎn)可以通過外購、自行建造、投資者投入、接受捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換、融資租賃等。下面以購入固定資產(chǎn)為例說明增值稅轉(zhuǎn)型后對(duì)固定資產(chǎn)核算的影響。

1.要區(qū)分購入是新設(shè)備還是舊設(shè)備

如果購入是新設(shè)備，則可以抵扣；如果購入是09年1月1日前的舊設(shè)備，則不能抵扣。

例1：2009年10月11日A企業(yè)從B企業(yè)購入不需安裝的全新設(shè)備價(jià)格500000元，增值稅85000元，款項(xiàng)付訖。設(shè)備已投入使用，預(yù)計(jì)使用年限為10年。則A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn) 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）85000

貸：銀行存款 585000

而如果上例中A企業(yè)向C企業(yè)購入是C企業(yè)2008年10月購入，現(xiàn)在因C企業(yè)規(guī)?？s小，已經(jīng)不再使用的固定資產(chǎn)，這時(shí)A企業(yè)購入固定資產(chǎn)則不能抵扣增值稅。因?yàn)锽企業(yè)賣給A企業(yè)的機(jī)器設(shè)備屬于2009年1月1日以前購入自己使用過的固定資產(chǎn)，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2009]9號(hào)）等規(guī)定，適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。因此，A公司如從C公司購進(jìn)這機(jī)器設(shè)備，按規(guī)定取得的是普通發(fā)票，不可以抵扣增值稅。

例2：2009年10月11日A企業(yè)從C企業(yè)購入不需安裝的舊設(shè)備（該設(shè)備C企業(yè)于2007年10月購入），含稅價(jià)格416000（含增值稅16000）元，款項(xiàng)付訖。設(shè)備已投入使用，預(yù)計(jì)設(shè)備還可使用8年。則A企業(yè)會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn) 416000

貸：銀行存款 416000

假設(shè)C企業(yè)使用兩年后的賬面凈值是400000，公允價(jià)值也是400000元。從例1與例2對(duì)比可以看出A企業(yè)應(yīng)選擇向B企業(yè)購入固定資產(chǎn)。因?yàn)锳企業(yè)從B企業(yè)購入設(shè)備兩年后的賬面凈值是400000元（500000－500000÷10×2），而從C企業(yè)購入?yún)s多用了16000元。如果C企業(yè)想與A企業(yè)達(dá)成這項(xiàng)交易，那C企業(yè)則應(yīng)是含稅價(jià)400000元賣給A企業(yè)，這對(duì)C企業(yè)來說是不公平的。因?yàn)樵鲋刀愞D(zhuǎn)型后銷售設(shè)備要納稅，給C企業(yè)造成的損失是7692元〔400000－400000÷（1＋4%）4%×50%〕。

2.采購固定資產(chǎn)須區(qū)分供貨商的納稅人身份

一般納稅人企業(yè)在采購固定資產(chǎn)時(shí)，還必須區(qū)分不同供貨商身份，供貨商有兩種納稅人身份，即一般納稅人或者小規(guī)模納稅人。假定購進(jìn)固定資產(chǎn)的含稅價(jià)款為S，供貨商若為一般納稅人，則其適用的增值稅稅率為17%，若供貨商為小規(guī)模納稅人（能到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票），其增值稅征收率為3%。則從一般納稅人供貨商和小規(guī)模納稅人供貨商處購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額分別為：S÷（1+17%）×17%和S÷（1+3%）×3%。

例3：2009年10月11日A企業(yè)從D企業(yè)（小規(guī)模納稅人）購入不需安裝的全新設(shè)備，收到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票含稅價(jià)格515000元，款項(xiàng)付訖，設(shè)備已投入使用。則A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

借：固定資產(chǎn) 500000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）15000

貸：銀行存款 515000

從例1和例3可以看出如果能從小規(guī)模納稅人取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，那A企業(yè)從一般納稅人和從小規(guī)模納稅人購入固定資產(chǎn)效果是一樣的。固定資產(chǎn)成本都是500000元，從B企業(yè)購入可以抵扣增值稅是85000元，從D企業(yè)購入可以抵扣的增值稅是15000元，從B企業(yè)購入固定資產(chǎn)現(xiàn)金多流出70000元。如果A企業(yè)不能從小規(guī)模納稅人取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，則應(yīng)該選擇從一般納稅人購入固定資產(chǎn)。

二、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)出售固定資產(chǎn)核算的影響

采用生產(chǎn)型增值稅時(shí)，銷售固定資產(chǎn)一般免增值稅；但是實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型后，稅法規(guī)定須繳納增值稅。所以在會(huì)計(jì)處理時(shí)候，也必須同時(shí)考慮增值稅?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅[2008]170號(hào)）規(guī)定：2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；（3）2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。

例4：A企業(yè)出售一臺(tái)使用過的設(shè)備，買價(jià)為351000元（含增值稅），購入時(shí)間為2009年3月，假定2012年4月出售（該設(shè)備恰好使用3年），折舊年限為10年，采用直線法折舊，不考慮殘值。若2012年的售價(jià)為234000元（含增值稅），該設(shè)備適用17%的增值稅稅率。

由于設(shè)備購入時(shí)間為2009年3月，則購入的增值稅已計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，故在2012年3月出售時(shí)會(huì)計(jì)處理如下（主要編制出售時(shí)增值稅的處理，其他分錄略）：

2012年出售時(shí)應(yīng)繳納增值稅=[234000/（1+17%）]17%=34000（元）

收到價(jià)款時(shí)

借：銀行存款 234000

貸：固定資產(chǎn)清理 200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）34000

值得注意的是，如果該設(shè)備購入時(shí)間為2008年3月，則固定資產(chǎn)的原值為234000元（購入的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入設(shè)備成本），設(shè)備出售之日為2011年4月，則設(shè)備出售視為舊貨銷售，按照不含稅銷售額與4%的征收率減半征收增值稅。售價(jià)為210600元，相關(guān)增值稅計(jì)算及會(huì)計(jì)處理如下：

2011年出售時(shí)應(yīng)繳納增值稅=[210600/（1+4%）]4%×50%=4050（元）

借：銀行存款 210600

貸：固定資產(chǎn)清理 206550

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）4050

三、存在問題及展望

據(jù)稅務(wù)總局發(fā)布的最新統(tǒng)計(jì)，2009年增值稅減稅額有望超過1400億元，超過去年測算的1200億元的數(shù)據(jù)。一年來，實(shí)施消費(fèi)型增值稅減輕了企業(yè)稅負(fù)，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)企穩(wěn)回升發(fā)揮了重要的作用。但還是存在著一些問題：

1.稅改優(yōu)惠未能夠普及到大多數(shù)的中小企業(yè)

此次增值稅轉(zhuǎn)型改革的對(duì)象是增值稅一般納稅人，改革后這些納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)會(huì)普遍下降，而規(guī)模小、財(cái)務(wù)核算不健全的小規(guī)模納稅人（包括個(gè)體工商戶），由于是按照銷售額和征收率計(jì)算繳納增值稅且不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其增值稅負(fù)擔(dān)不會(huì)因轉(zhuǎn)型改革而降低。而中國的現(xiàn)實(shí)情況是，1400多萬增值稅納稅人，只有120多萬是一般納稅人，其余都是小規(guī)模納稅人。雖然小規(guī)模納稅人的稅率已降至3%，但相比較韓國和我國臺(tái)灣對(duì)小規(guī)模納稅人實(shí)行的分別為2%和1%的增值稅稅率而言，其中所存在的重復(fù)征稅問題，顯然還是我們無法回避的。

2.稅改優(yōu)惠未能夠普及到制造業(yè)之外的企業(yè)

在國際金融危機(jī)背景下，推出增值稅轉(zhuǎn)型改革，對(duì)于增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展后勁，提高中國企業(yè)競爭力和抗風(fēng)險(xiǎn)能力，克服國際金融危機(jī)給中國經(jīng)濟(jì)帶來的不利影響具有十分重要的作用。經(jīng)測算，實(shí)行“消費(fèi)型增值稅”每年相當(dāng)于減稅1000億以上，而增值稅轉(zhuǎn)型主要主要受益者是制造業(yè)。與貨物交易緊密相關(guān)的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)以及勞動(dòng)服務(wù)行業(yè)尚沒納入增值稅征收管理范疇，隨著增值稅改革的深入和經(jīng)濟(jì)的復(fù)蘇，下一步要考慮這些行業(yè)是否也要實(shí)行消費(fèi)型增值稅，使增值稅環(huán)環(huán)相扣的鏈條完整起來，真正實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。

3.準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍過窄

目前增值稅轉(zhuǎn)型后準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)，包括機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但如果將準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍擴(kuò)大為生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)會(huì)更合理。如生產(chǎn)經(jīng)營用房屋、建筑物、機(jī)器、設(shè)備和運(yùn)輸工具等可以抵扣。而對(duì)于非生產(chǎn)經(jīng)營用的固定資產(chǎn)則不能抵扣，如非生產(chǎn)經(jīng)營用房屋、建筑物、小汽車、摩托車等不能抵扣。

4.銷售固定資產(chǎn)交納增值稅不太合理

全面推行增值稅改革，主要是要增強(qiáng)企業(yè)的投資熱情，提高企業(yè)的投資效率。從國民經(jīng)濟(jì)的某一產(chǎn)業(yè)看，企業(yè)采用的設(shè)備越先進(jìn)，舊設(shè)備的淘汰速度越快，相關(guān)固定資產(chǎn)的投資額越大。但從目前相關(guān)稅法規(guī)定可以知道，生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型后，銷售固定資產(chǎn)就應(yīng)與銷售一般貨物一樣，計(jì)算并交納增值稅。轉(zhuǎn)型是為了鼓勵(lì)更新固定資產(chǎn)，但如果不鼓勵(lì)淘汰舊設(shè)備，怎么更新設(shè)備。從本文例1和例2分析也可以看出銷售固定資產(chǎn)交納增值稅不太合理。