再議增值稅轉(zhuǎn)型及固定資產(chǎn)的涉稅處理

宋 寧 岳桂云 李梅芳

一、增值稅轉(zhuǎn)型的背景、意義

1994年，我國選擇采用生產(chǎn)型增值稅。所謂生產(chǎn)型增值稅，即在征收增值稅時，不允許扣除外購固定資產(chǎn)所含增值稅進項額，其進項增值稅額只限于納稅人當期購進用于產(chǎn)品生產(chǎn)的原材料或接受應稅勞務所支付的增值稅額。該稅制對于保障財政收入、調(diào)控國民經(jīng)濟發(fā)展發(fā)揮了積極作用，但也存在著一系列重復征稅問題，制約了企業(yè)技術(shù)改進的積極性。而國際上普遍實行的是消費型增值稅，所謂消費型增值稅，就是允許企業(yè)將外購固定資產(chǎn)所含增值稅進項稅額一次性全部扣除。我國于2004年9月14日由財政部、國家稅務總局發(fā)文正式啟動增值稅改革試點，試點領(lǐng)域限定在東北三省八大行業(yè)實行消費型增值稅。2008年11月5日，國務院總理溫家寶主持召開國務院常務會議，研究部署進一步擴大內(nèi)需促進經(jīng)濟平穩(wěn)較快增長的措施時要求在全國所有地區(qū)、所有行業(yè)全面實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，鼓勵企業(yè)技術(shù)改造，明確提出2009年在全國推行增值稅轉(zhuǎn)型改革，即實行消費型增值稅。

二、增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容

國務院令第538號公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，財政部、國家稅務總局第50號令公布了《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，該條例及實施細則自2009年1月1日起施行。涉及到增值稅會計處理變動的內(nèi)容主要有下列幾點：

一是允許抵扣固定資產(chǎn)進項稅額。財稅[2008]170號）第二條規(guī)定：納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后實際發(fā)生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據(jù)增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。對于一般納稅人的不動產(chǎn)以及用于不動產(chǎn)在建工程的購進貨物，是不準予抵扣進項稅額的。

二是為堵塞因抵扣固定資產(chǎn)可能帶來的稅收漏洞，修訂后的增值稅條例規(guī)定，與企業(yè)技術(shù)改進、生產(chǎn)設備更新無關(guān)且容易混為個人消費的自用消費品(指應征消費稅的小汽車、摩托車、游艇等)所含的進項稅額，不得予以抵扣。

三是降低小規(guī)模納稅人的征收率。1998年將小規(guī)模納稅人劃分為工業(yè)和商業(yè)兩類，征收率分別為6%和4%。修訂后的增值稅條例對小規(guī)模納稅人不再設置工業(yè)和商業(yè)兩檔征收率，將征收率統(tǒng)一降至3%。

四是降低了一般納稅人認定標準。修訂前的增值稅條例規(guī)定，一般納稅人工業(yè)企業(yè)年應稅銷售額在100萬元以上，商業(yè)企業(yè)年應稅銷售額在180萬元以上。修訂后的增值稅暫行條例實施細則將一般納稅人認定標準分別降低為50萬元和80萬元以上。

五是將一些現(xiàn)行增值稅政策體現(xiàn)到修訂后的條例中。主要是補充了農(nóng)產(chǎn)品和運輸費用扣除率、對增值稅一般納稅人資格認定等規(guī)定，取消了來料加工、來件裝配和補償貿(mào)易所需進口設備免稅政策的相關(guān)條款。

三、消費型增值稅下固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務賬務處理

(一)賬戶設置

對固定資產(chǎn)的會計核算應設置的賬戶主要有：“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“累計折舊”、“應交稅費——應交固定資產(chǎn)增值稅”科目，在“應交固定資產(chǎn)增值稅”科目下增設“固定資產(chǎn)進項稅額”、“固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出”、“固定資產(chǎn)銷項稅額”等專欄。

（二）入賬價值

在消費型增值稅下，固定資產(chǎn)的成本包括買價、運輸費、安裝調(diào)試費等費用，支付的增值稅不能計入固定資產(chǎn)的初始入賬價值。企業(yè)自行建造的房屋、建筑物等不動產(chǎn)在核算時，仍需將使用的原材料所負擔的增值稅款結(jié)轉(zhuǎn)計入工程成本中。

(三)賬務處理（以一般納稅人為例）

1.固定資產(chǎn)增加的賬務處理

（1）企業(yè)外購的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設備、工具、器具等固定資產(chǎn)，根據(jù)取得增值稅專用發(fā)票上注明金額做如下賬務處理：

借：固定資產(chǎn)或在建工程

應交稅金——應交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）

貸：銀行存款等賬戶

（2）自行建造的除不動產(chǎn)外的固定資產(chǎn)，自行建造的固定資產(chǎn)，應按建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為固定資產(chǎn)的成本。

例1.某企業(yè)自行建造一生產(chǎn)印刷流水線，2009年1月10日購入工程物資，買價10萬元，增值稅1.7萬元；1月15日領(lǐng)用工程物資，同時領(lǐng)用原材料1萬元，領(lǐng)用庫存商品成本2萬元，稅務部門核定的庫存商品計稅價格為3萬元，工程建設期間的共支付人工費2萬元，6月30日工程完工達到可使用狀態(tài)。企業(yè)適用的增值稅率為17%，假設款項均以存款支付。該企業(yè)所做分錄如下：

購入工程物資時：

借：工程物資 100000

應交稅費——應交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）17000

貸：銀行存款 117000

領(lǐng)用上述物資時：

借：在建工程——印刷流水線100000

貸：工程物資 100000

領(lǐng)用原材料時：

借：在建工程——印刷流水線10000

應交稅費——應交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）1700

貸：原材料 10000

應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1700

領(lǐng)用庫存商品時：

借：在建工程——印刷流水線20000

應交稅費——應交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）5100

貸：庫存成品 20000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）5100

支付人工費時：

借：在建工程——印刷流水線20000

貸：銀行存款（或應付職工薪酬） 20000

工程完工時：

借：固定資產(chǎn)——印刷流水線150000

貸：在建工程——印刷流水線150000

2.固定資產(chǎn)減少的賬務處理

企業(yè)在生產(chǎn)中，可能將不需用或不適用的固定資產(chǎn)對外出售，或者報廢或毀損，或者將生產(chǎn)用固定資產(chǎn)改為非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，或者對外投資、對外捐贈等，企業(yè)應按規(guī)定程序辦理有關(guān)手續(xù)，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)的賬面價值，計算有關(guān)的清理收入、清理費用等。設置的主要帳戶為“固定資產(chǎn)清理”。

（1）固定資產(chǎn)銷售時。按照財稅[2008]170號的規(guī)定：自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應區(qū)分不同情形征收增值稅：銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。會計分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理

貸：應交稅費——應交增值稅（固定資產(chǎn)銷項稅額）

（2）固定資產(chǎn)改變原用途，將原生產(chǎn)用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)用、對外投資、對外捐贈，或者出現(xiàn)報廢、毀損、盤虧等情況時，屬于不可抵扣范圍。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十七條規(guī)定：已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務，應當將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減。財稅[2008]170號規(guī)定：納稅人已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費、非正常損失，應按“固定資產(chǎn)凈值×適用稅率”計算不得抵扣的進項稅額，即在貸方登記“應交稅金——應交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出）”。

例2、某企業(yè)2009年1月10日購入不需要安裝的設備一臺，買價340萬元，增值稅57.8萬元，運費20萬元，該設備預計使用10年，凈殘值5000元，用平均年限法計提折舊。該設備在2010年1月因意外原因毀損，經(jīng)核實應由保險公司賠償?shù)膿p失為50萬元。適用的增值稅率為17%。該企業(yè)會計處理如下：

購入時：

借：固定資產(chǎn) 3600000

應交稅費——應交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）578000

貸：銀行存款 4178000

每月計提折舊時：

借：制造費用 30000

貸：累計折舊 30000

毀損時，按凈值乘以適用的稅率計算應轉(zhuǎn)出的進項稅額

借：固定資產(chǎn)清理 3790800

累計折舊 360000

貸：固定資產(chǎn) 3600000

應交稅費——應交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出） 550800

確認由保險公司賠償?shù)膿p失：

借：其他應收款——保險公司500000

貸：固定資產(chǎn)清理 500000

清理完畢，將清理損益進行結(jié)轉(zhuǎn)

借：營業(yè)外支出 3290800

貸：固定資產(chǎn)清理 3290800總之，增值稅轉(zhuǎn)型直接增加了企業(yè)可抵扣進項稅額，減少了企業(yè)增值稅的支付；同時，由于增值稅政策的轉(zhuǎn)型，使得固定資產(chǎn)的原價降低，折舊費用相應減少，降低了產(chǎn)品成本，增強了產(chǎn)品的市場競爭力。該政策有利于鼓勵投資和擴大內(nèi)需，促進企業(yè)技術(shù)進步、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變，解決了重復征稅問題。