試論會計核算的謹慎性原則

張曉玲

一、謹慎性原則的定義及其概念解讀

1.定義。新的《企業(yè)會計準則－基本準則》規(guī)定：“企業(yè)對交易或事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負債或費用”。這就是會計核算的謹慎性原則。

2.謹慎性原則定義的解讀。會計核算的謹慎性原則，又稱穩(wěn)健原則、保守原則、審慎原則，它是指對那些存在不同的處理方法和程序可供選擇的交易或事項，在不影響合理、公允的前提下，選用謹慎穩(wěn)健的做法。它是針對經(jīng)濟活動中的不確定因素，要求企業(yè)經(jīng)營者在進行會計要素的確認、計量和報告時持小心謹慎的態(tài)度，必須充分估計到風(fēng)險和損失，不確認或有資產(chǎn)或只是可能發(fā)生的收益，不低估負債或者費用，使會計信息使用者、經(jīng)濟活動決策者提高警惕，以應(yīng)付紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，把風(fēng)險損失縮小或限制在最小的范圍內(nèi)。

值得強調(diào)的是，“不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用”，這雖然是謹慎性原則的精髓，但具體實施過程中必須恰當、合理。運用謹慎性原則，絕不是“可以低估資產(chǎn)或收益、可以高估負債或費用”，這樣就構(gòu)成對謹慎性原則的濫用。《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當合理地計提各項資產(chǎn)減值準備，但不得計提秘密準備。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當?shù)剡\用了謹慎性原則計提秘密準備的，應(yīng)當作為重大會計差錯予以更正”。

財政部2001年修訂《企業(yè)會計準則—會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》時只修訂一處：增加“企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更，應(yīng)當作為重大會計差錯予以更正”。

在國際方面，謹慎性原則曾風(fēng)行一時，到上世紀初，則進入鼎盛時期，成為一項占支配地位的會計準則，其他準則與它相沖突時都要服從于它。但是，隨著時間的推移與實踐的檢驗，謹慎性原則存在主觀臆斷帶來會計信息失真的弱點逐步顯現(xiàn)，人們對這一原則開始了一個重新認識的過程，國際會計準則委員會發(fā)布的《編報財務(wù)報表的框架》規(guī)定：“財務(wù)報表的編制者確實必須考慮到許多事件和情況下必然會有的不確定因素……審慎是指在有不確定因素的情況下作出所要求的估計時，在判斷中加入一定程度的謹慎，以便不虛計資產(chǎn)或收益，也不少計負債或費用。然而，審慎的運用并不允許諸如設(shè)立秘密儲備，過分地提取準備，故意壓低資產(chǎn)或收益，或故意抬高負債或費用等，因為那樣編出的財務(wù)報表不可能是中立的，從而也就不具有可靠性?！?/p>

二、謹慎性原則與相關(guān)會計原則的關(guān)系

在運用謹慎性原則時，必須正確處理該原則與會計核算其他原則的關(guān)系，因為會計核算中的各項原則，包括會計信息質(zhì)量要求原則和對會計要素確認和計量要求原則，加在一起，構(gòu)成一個相互制約、相輔相成的有機體系，只有處理好它們之間的關(guān)系，才能有效發(fā)揮謹慎性原則及其他原則的積極作用，規(guī)避其消積作用。

（一）謹慎性原則與真實性原則的關(guān)系

首先，對于實際價值低于其賬面價值的資產(chǎn)，按照謹慎性原則對其進行重估價或以預(yù)計損失抵減資產(chǎn)賬面價值，其目的就在于使資產(chǎn)的賬面價值符合實際情況，達到報表披露的會計信息真實可靠。就這一點而言，謹慎性原則與真實性原則并無沖突。

但是，謹慎性原則與真實性原則之間更具有對立性的一面，對謹慎性原則的濫用或舍棄不用，將嚴重威脅會計信息的真實性。謹慎性原則在實務(wù)操作中存在著主觀臆斷導(dǎo)致會計信息不可驗證性的致命弱點，是雙刃劍：一方面，在會計核算中如果謹慎性原則運用得恰當、合理，即企業(yè)的經(jīng)營者以謹慎的態(tài)度來處理會計上的謹慎性原則，可以收到增強會計信息真實性、客觀性的積極效果；另一方面，在會計核算中，如果謹慎性原則運用得不恰當、不合理，甚至被濫用，企業(yè)以謹慎為借口故意壓低資產(chǎn)和收益，計提秘密準備；或故意抬高負債或費用，就會在很大程度上破壞會計信息的真實性。

（二）謹慎性原則與歷史成本原則的關(guān)系

《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》都規(guī)定：各項資產(chǎn)應(yīng)按取得時的實際成本計量。這就是會計核算中歷史成本原則。細看起來，這一原則與謹慎性原則的規(guī)定顯然有矛盾，因為資產(chǎn)價值高低，是由外部經(jīng)濟環(huán)境即市場機制決定的。所謂資產(chǎn)的實際價值，就是資產(chǎn)的市場價值。當某項資產(chǎn)的可收回金額已低于其賬面價值時，如果仍守住歷史成本原則不放，勢必造成資產(chǎn)價值不實、會計信息虛假，影響財務(wù)報表的真實性。如果調(diào)整資產(chǎn)賬面價值又將違背歷史成本原則，這一矛盾當如何解決？

1.以重估金額計量。在國際會計準則中，以重估金額計量是作為輔助方法即允許選用的處理方法載入的，而多數(shù)情況下，只能以計提減值準備的方法進行處理；在我國，對以重估金額計量的適用也遵循謹慎性原則，即只有在下列情況下才允許按重估金額計量：(1)按國家專門規(guī)定對資產(chǎn)實行重估價；(2)企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動，如企業(yè)改制、資產(chǎn)重組。

2.計提減值準備。這是現(xiàn)在資產(chǎn)后續(xù)計量的通用做法，即定期或至少在年度終了，對各項資產(chǎn)進行價值測試，合理地預(yù)計資產(chǎn)可能發(fā)生的減值損失計提減值準備（含應(yīng)收款項的的壞賬準備，其他流動資產(chǎn)的跌價準備，下同）。這樣，一方面在計價原則上以“賬面余額”反映其歷史成本，另一方面以相應(yīng)的減值準備為其備抵項目，以“賬面價值”反映減值后的資產(chǎn)價值，在會計核算中達到謹慎性原則與歷史成本原則的有機結(jié)合，相輔相成。

3.按公允價值進行后續(xù)計量。對于股票、債券、基金、期貨、期權(quán)、遠期合同、金融互換這類金融工具、衍生工具和混合工具的確認和計量，我國以往一直停留在表外核算上，不能充分揭示這些特殊資產(chǎn)或負債的潛在風(fēng)險，不符合謹慎性原則。新的38項具體會計準則（以下簡稱新準則）規(guī)定這些資產(chǎn)或負債采用公允價值計量，從而徹底沖破歷史成本原則對真實性原則、實質(zhì)高于形式等原則的束縛，從一個側(cè)面體現(xiàn)了謹慎性原則。

三、謹慎性原則在我國會計確認和計量中的運用

在我國，對于會計確認和計量中謹慎性原則的運用，同樣采取積極而又謹慎的態(tài)度：一方面，我國經(jīng)濟經(jīng)過改革開放三十多年的市場培育，融入世界經(jīng)濟一體化的條件已基本成熟，因此在會計上與國際會計接軌或趨同是迫切需要，新準則的發(fā)布和施行就充分地體現(xiàn)這一點；另一方面，考慮到我國仍然是一個發(fā)展中國家，立即在全國各類企業(yè)特別是中小企業(yè)和私營企業(yè)施行全面計提損失準備這一類體現(xiàn)謹慎性原則的做法，其結(jié)果可能是弊大于利。因此，財政部制定新的企業(yè)會計準則時，采用與國際會計準則趨同的指導(dǎo)原則，且規(guī)定新準則暫在上市公司施行，《企業(yè)會計制度》及與其相配套的原16項會計準則則在非上市股份有限公司、外商投資企業(yè)等單位執(zhí)行，而在企業(yè)數(shù)量上占我國企業(yè)絕大多數(shù)的小型企業(yè)則執(zhí)行核算簡便、不提長期資產(chǎn)減值準備的《小企業(yè)會計制度》，這一做法也是我國在會計制度體制上運用了謹慎性原則。

1.計提資產(chǎn)減值準備：（1）執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的單位，應(yīng)該按規(guī)定計提短期投資跌價準備、壞賬準備和存貨跌價準備；（2）執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的單位，除應(yīng)該按規(guī)定計提以上列舉三項減值準備外，還應(yīng)按規(guī)定計提長期投資、委托貸款、固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)的減值準備；（3）執(zhí)行新準則的企業(yè)，應(yīng)該按規(guī)定標準和程序計提壞賬準備、存貨跌價準備、可供出售金融資產(chǎn)減值準備、持有到期投資減值準備、長期股權(quán)投資減值準備、貸款損失準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、工程物資減值準備、在建工程減值準備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備、油氣資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、商譽減值準備和其他資產(chǎn)減值準備等十幾項減值準備。

2.取消或弱化“待處理財產(chǎn)損溢”科目。行業(yè)會計制度設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目及相應(yīng)的報表項目，導(dǎo)致企業(yè)將已經(jīng)發(fā)生的資產(chǎn)盤虧、損毀等造成的損失長期掛賬，造成虛報資產(chǎn)價值。《小企業(yè)會計制度》取消了該科目和報表項目，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)損失扣除處置收入和相關(guān)賠償后，均直接計入當期損益；《企業(yè)會計制度》和新準則《會計科目和主要賬務(wù)處理》(以下簡稱《賬務(wù)處理》)設(shè)置“待處理財產(chǎn)損溢”科目，但資產(chǎn)負債表不設(shè)相應(yīng)項目，規(guī)定該科目月末不保留余額，其余額必須轉(zhuǎn)入損益。

3.無形資產(chǎn)研究、開發(fā)費用的謹慎處理?！镀髽I(yè)會計準則－無形資產(chǎn)》及《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其研究和開發(fā)費用應(yīng)計入當期損益，不計入無形資產(chǎn)價值；新的《企業(yè)會計準則第6號－無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，研究費用應(yīng)計入當期損益，開發(fā)費用必須滿足規(guī)定的確認條件才能計入無形資產(chǎn)價值，而且對于前期已經(jīng)費用化的開發(fā)費用處理不再調(diào)整。

4.或有事項的確認與披露。原有的和新的或有事項準則皆規(guī)定：或有負債滿足一定的條件，應(yīng)當確認為預(yù)計負債，但或有資產(chǎn)則不能確認為資產(chǎn)；新準則規(guī)定在報表附注中對或有事項的披露時，除非披露會對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，否則應(yīng)披露或有負債，不披露或有資產(chǎn)。

5.開辦費的攤銷。舊的行業(yè)會計制度規(guī)定開辦費計入遞延資產(chǎn)，可以按五年攤銷；《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》則規(guī)定開辦費計入長期待攤費用，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動正式開始的第一個月份一次計入當期管理費用，而新準則《賬務(wù)處理》則規(guī)定開辦費發(fā)生時立即計入管理費用。

6.折舊的計提?，F(xiàn)行會計準則、會計制度都規(guī)定企業(yè)可以按規(guī)定采用年數(shù)總和法、雙倍余額遞延法等方法實施加速折舊；除行業(yè)會計制度外，其他準則、會計制度全都規(guī)定企業(yè)未使用、不需用的固定資產(chǎn)照提折舊。

7.貸款或委托貸款利息的確認和掛賬?！镀髽I(yè)會計制度》和新的《金融企業(yè)會計制度》都規(guī)定，企業(yè)計提的借款、委托貸款利息到期或逾期一定時日未能收回的，應(yīng)停止確認利息收入，已掛賬的應(yīng)計利息應(yīng)予沖回。

8.遞延所得稅資產(chǎn)的確認。準則和會計制度皆規(guī)定，如果預(yù)見到以后一定期限內(nèi)無足夠應(yīng)納稅所得額可供轉(zhuǎn)回（調(diào)減），企業(yè)則不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)（遞延稅款借項）。