我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系的制定與發(fā)展

□ 福 建 溫明珠

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系從1999年10月31日第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議修訂通過《會(huì)計(jì)法》，其第二十七條規(guī)定開始到2010年4月26日財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，歷經(jīng)近11年的歷次修正與不斷完善，筆者有感于這一漫長(zhǎng)的企業(yè)內(nèi)部控制體系制定與發(fā)展的艱辛歷程，將這一過程進(jìn)行梳理解析。

一、1999年修訂通過的《會(huì)計(jì)法》第一次以法律的形式對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出了原則要求

1999年10月31日，第九屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議修訂通過《會(huì)計(jì)法》，其第二十七條規(guī)定：“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度。單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度應(yīng)當(dāng)符合下列要求：①記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；②重大對(duì)外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序應(yīng)當(dāng)明確；③財(cái)產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當(dāng)明確；④對(duì)會(huì)計(jì)資料定期進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的辦法和程序應(yīng)當(dāng)明確。”上述加強(qiáng)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的法律要求，體現(xiàn)了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的本質(zhì)，是我國(guó)第一次以法律的形式對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出原則要求。

二、2001年的兩個(gè)（試行）標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范化、法制化的開始

根據(jù)1999年修訂后的《會(huì)計(jì)法》第二十七條規(guī)定，財(cái)政部啟動(dòng)了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的研究制定工作，并于2001年6月22日發(fā)布了財(cái)會(huì)[2001]41號(hào)文件－ 《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范－基本規(guī)范（試 行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范－貨幣 資金（試行）》，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部會(huì) 計(jì)控制規(guī)范化、法制化的開始，也標(biāo) 志著改善我國(guó)公司治理措施的完善。 接著又相繼發(fā)布了采購(gòu)與付款、銷售 與收款、工程項(xiàng)目、對(duì)外投資和擔(dān)保 等內(nèi)部會(huì)計(jì)控制具體規(guī)范，并印發(fā)了 固定資產(chǎn)、存貨、籌資、預(yù)算、成本 費(fèi)用等5項(xiàng)征求意見稿。內(nèi)部會(huì)計(jì)控 制規(guī)范作為《會(huì)計(jì)法》的配套規(guī)章， 在社會(huì)上引起較大反響，對(duì)各個(gè)單 位建立健全內(nèi)部控制、提高會(huì)計(jì)管 理水平和防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮了應(yīng)有 作用。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷于2001年在《會(huì)計(jì)研究》09期雜志發(fā)表 了《<內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范>:新形勢(shì)下加 強(qiáng)單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督的里程碑》的專 題文章，論述了加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的 重要意義，提出制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī) 范是貫徹實(shí)施《會(huì)計(jì)法》的重要配套 措施，是解決單位內(nèi)部管理松弛、控 制弱化問題的有效途徑，是從源頭上治理腐敗的制度安排。文章同時(shí)提出了在研究制定內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范過程中，應(yīng)當(dāng)始終堅(jiān)持“以內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制”的觀點(diǎn)和原則，認(rèn)為會(huì)計(jì)控制是基礎(chǔ)，但如果單純就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制難以有效地解決控制弱化所帶來的問題，這些觀點(diǎn)與國(guó)際內(nèi)部控制發(fā)展趨勢(shì)是基本合拍的。

《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-基本規(guī)范(試行)》包括六章，具體結(jié)構(gòu)包括總則、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)和原則、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的內(nèi)容（貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、對(duì)外投資、工程項(xiàng)目、采購(gòu)與付款、籌資、銷售與收款、成本費(fèi)用、擔(dān)保等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)控制）、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法、內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的檢查、附則。

2001年的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系以資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目控制為主線，其具體控制規(guī)范的排列順序基本上按照資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目順序排列。其適用范圍為所有單位，本規(guī)范適用于國(guó)家機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體、公司、企業(yè)、事業(yè)單位和其他經(jīng)濟(jì)組織（以下統(tǒng)稱單位）。

三、2007年企業(yè)內(nèi)部控制 規(guī)范主導(dǎo)思想較2001年已大大 擴(kuò)展

2007年，財(cái)政部發(fā)布企業(yè) 內(nèi)部控制規(guī)范-基本規(guī)范（征 求意見稿）以及17個(gè)企業(yè)內(nèi)部 控制具體規(guī)范（征求意見稿） （財(cái)會(huì)便〔2007〕7號(hào)）及其 起草說明，2007年的企業(yè)內(nèi)部 控制規(guī)范的結(jié)構(gòu)框架為：基本 規(guī)范共分8章，包括總則、內(nèi) 部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制措 施、信息與溝通、監(jiān)督檢查、 組織實(shí)施和附則。

2007年企業(yè)內(nèi)部控制規(guī) 范—以財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制為主 線,主導(dǎo)思想已由內(nèi)部會(huì)計(jì)控制擴(kuò)展為企業(yè)內(nèi)部控制，控制的核心是圍繞財(cái)務(wù)報(bào)告設(shè)定，其具體控制規(guī)范的排列順序也是基本上按照資產(chǎn)負(fù)債、利潤(rùn)表等的項(xiàng)目順序排列，但控制范圍較2001年已大大擴(kuò)展，同時(shí)考慮了財(cái)務(wù)報(bào)表編制的相關(guān)規(guī)范及制度支持，形成較為完備的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制體系，該內(nèi)控體系已考慮了為2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行設(shè)置制度環(huán)境。

其適用范圍僅限于企業(yè)—“本規(guī)范適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的大型企業(yè)、上市公司和其他涉及重大公眾利益的企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）”、“中小企業(yè)和其他有關(guān)單位可以參照本規(guī)范和具體規(guī)范建立健全本單位的內(nèi)部控制?！?/p>

四、2008年五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制》文件及指引，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)體系初步形成

由于2007年企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系仍然未能跳出會(huì)計(jì)內(nèi)控的思維，特別是具體項(xiàng)目控制仍然采用財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目順序及名稱，總體感覺：內(nèi)部控制為會(huì)計(jì)信息的真實(shí)完整而設(shè)定的控制，執(zhí)行規(guī)范是企業(yè)會(huì)計(jì)部門的事，尚未能體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控的真正目的。經(jīng)過不懈努力，2008年6月28日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)召開發(fā)布會(huì)，以財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)文件的形式聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，這是我國(guó)內(nèi)部控制體系建設(shè)的重大突破，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)控體系建設(shè)取得了重要階段性成果。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》內(nèi)容包括：總 則、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督、附則共七章，將原“控制措施”改“控制活動(dòng)”，將“組織實(shí)施”不再單列為一章，而并入其他相關(guān)章節(jié)，更為科學(xué)合理，因?yàn)榻M織實(shí)施存在于每個(gè)控制環(huán)節(jié)中，而非獨(dú)立存在的部分。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》有著豐富內(nèi)涵，可以概括出“五個(gè)五”，即“五個(gè)部門聯(lián)合發(fā)布”、“五個(gè)目標(biāo)”、“五個(gè)原則”、“五個(gè)要素”、“五十條”。其中，“五個(gè)目標(biāo)”是指“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、提高經(jīng)營(yíng)管理效率和效果、促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”?！拔鍌€(gè)原則”是指企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當(dāng)遵循“全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益”原則。“五個(gè)要素”是企業(yè)建立與實(shí)施有效的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括的要素，即“內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督”。

其適用范圍為：“本規(guī)范適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)。小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)范建立與實(shí)施內(nèi)部控制?！边m用范圍相比較于2007年已從“大型企業(yè)、上市公司和其他涉及重大公眾利益的企業(yè)”擴(kuò)大到大中型企業(yè)，范圍更廣，與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行范圍一致，是大中型企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的環(huán)境支撐。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，鼓勵(lì)非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。

2008年財(cái)政部陸續(xù)發(fā)布《關(guān)于征求＜企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引＞、＜企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引＞和＜企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引＞意見的通知》（財(cái)辦會(huì)[2008]7號(hào)），將原“內(nèi)部控制具體規(guī)范”改為“企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引”，原初步設(shè)定的“中介機(jī)構(gòu)聘用規(guī)范”改為“企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引”，還增加《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》。至此，以基本規(guī)范為統(tǒng)領(lǐng)，以評(píng)價(jià)指引、應(yīng)用指引和監(jiān)證指引為補(bǔ)充的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系初步形成。

五、財(cái)政部會(huì)同五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》為內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的補(bǔ)充

2010年4月26日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、國(guó)資委、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該配套指引連同2008年五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》內(nèi)容包括：配套指引由21項(xiàng)應(yīng)用指引（此次發(fā)布18項(xiàng)，涉及銀行、證券和保險(xiǎn)等業(yè)務(wù)的3項(xiàng)指引暫未發(fā)布）、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》組成。其中，應(yīng)用指引可以劃分為三類，即內(nèi)部環(huán)境類指引、控制活動(dòng)類指引、控制手段類指引，基本涵蓋了企業(yè)資金流、實(shí)物流、人力流和信息流等各項(xiàng)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)；企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容、組織、內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露或報(bào)送等五個(gè)方面工作提出指導(dǎo)性意見；企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引主要從關(guān)于審計(jì)責(zé)任劃分、審計(jì)范圍、整合審計(jì)、利用被審計(jì)單位人員的工作、審計(jì)方法、評(píng)價(jià)控制缺陷、審計(jì)報(bào)告出具等七個(gè)方面就如何做好內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)提出明確要求或強(qiáng)調(diào)說明。

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》應(yīng)用指引在內(nèi)部控制規(guī)范體系中居于主體地位，可以幫助企業(yè)更好地貫徹落實(shí)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，廣泛地涵蓋了企業(yè)治理、業(yè)務(wù)管理等方方面面，既涉及組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化等內(nèi)部環(huán)境層面的問題，也涉及工程項(xiàng)目、全面預(yù)算、采購(gòu)、銷售等具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)；評(píng)價(jià)指引是為企業(yè)管理層對(duì)本企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)提供的指引和要求，包括評(píng)價(jià)內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)、評(píng)價(jià)程序和方法、評(píng)價(jià)報(bào)告的出具和披露等；審計(jì)指引是會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。三者之間既相互獨(dú)立，又相互聯(lián)系，形成一個(gè)有機(jī)整體。

該內(nèi)控體系完全突出了主體控制，從企業(yè)業(yè)務(wù)流程出發(fā)，構(gòu)建了企業(yè)資金流、物流、信息流及其所包含業(yè)務(wù)的關(guān)鍵控制點(diǎn)及控制方法，結(jié)構(gòu)更加清晰，突出了由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的全過程控制。