會計(jì)計(jì)量的幾個(gè)理論問題探討

王巧梅 于繼業(yè)

（1、建三江管局前進(jìn)農(nóng)場公安局，黑龍江 建三江 156300 2、建三江管局大興農(nóng)場財(cái)務(wù)科，黑龍江 建三江 156300）

1 現(xiàn)行國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會對于會計(jì)計(jì)量的基本規(guī)范及其存在問題

從國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定實(shí)踐來看，可以發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則與概念框架、準(zhǔn)則與準(zhǔn)則之間在會計(jì)計(jì)量方面存在著諸多不一致，一些重大的會計(jì)計(jì)量基本概念問題沒有解決，其中主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中應(yīng)用的一些會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)無法在概念框架中找到理論依據(jù)從已經(jīng)發(fā)布的現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來看，各項(xiàng)準(zhǔn)則中除了引入概念框架規(guī)范的歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值等四種計(jì)量基礎(chǔ)外，還引入了許多其他計(jì)量基礎(chǔ)，比如使用價(jià)值、公允價(jià)值、成本與市價(jià)孰低、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價(jià)、市場價(jià)值等。這其中，尤其是公允價(jià)值已經(jīng)成為計(jì)量金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和其他有關(guān)資產(chǎn)或者負(fù)債的重要計(jì)量基礎(chǔ)。但是，由于這些計(jì)量基礎(chǔ)（尤其是公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)）沒有被明確包括在概念框架中，使得國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范的計(jì)量原則與概念框架之間出現(xiàn)了不一致。從制定概念框架的初衷以及概念框架在準(zhǔn)則制定中作用來講，概念框架扮演著為具體的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定提供理論基礎(chǔ)的作用，各項(xiàng)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在概念框架的指導(dǎo)下制定，但不得突破概念框架。

概念框架沒有明確其規(guī)范的四種計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提概念框架盡管規(guī)范了可供選擇的四種計(jì)量基礎(chǔ)，并且允許采用多重計(jì)量基礎(chǔ)相結(jié)合的會計(jì)計(jì)量模式，但是概念框架并沒有明確每一種計(jì)量基礎(chǔ)的應(yīng)用前提，即應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)候，什么條件下，采用其中的哪一種計(jì)量基礎(chǔ)。同樣的問題實(shí)際上也存在于除上述四種計(jì)量基礎(chǔ)之外的其他計(jì)量基礎(chǔ)上。

不利于國際會計(jì)的協(xié)調(diào)與趨同由于國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會未能在概念框架中對會計(jì)計(jì)量的基本原則作出規(guī)范，所以，各國會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間在對于會計(jì)計(jì)量的處理上實(shí)際上存在較多的不一致（即使大家遵循的是相同或者相類的概念框架）。

2 解決會計(jì)計(jì)量問題的國際努力與未來會計(jì)計(jì)量的發(fā)展趨向

為會計(jì)計(jì)量提供概念基礎(chǔ)：明確計(jì)量目標(biāo)，提供評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)目前，無論是美國還是國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會都在致力于解決財(cái)務(wù)會計(jì)中的計(jì)量問題。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會已經(jīng)明確決策有用性是會計(jì)計(jì)量的目標(biāo)，即會計(jì)計(jì)量的最終目的是為了向信息使用者提供有用的會計(jì)信息（即與概念框架中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相一致）。也就是說，如果使用某一計(jì)量基礎(chǔ)（如歷史成本）無法真實(shí)、公允地反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況（如某些金融資產(chǎn)或者金融負(fù)債），那么國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將可引入其他計(jì)量基礎(chǔ)，以滿足會計(jì)信息使用者的信息需要。但是，在引入某一計(jì)量基礎(chǔ)時(shí)，究竟應(yīng)當(dāng)以什么標(biāo)準(zhǔn)來衡量其允當(dāng)性？這是會計(jì)計(jì)量在具體的應(yīng)用過程中所需要解決的一個(gè)關(guān)鍵問題。

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)以概念框架中的以下標(biāo)準(zhǔn)來加以衡量：（1）會計(jì)信息質(zhì)量特征。即會計(jì)計(jì)量的結(jié)果是否符合可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性的要求；（2）資產(chǎn)和負(fù)債的概念。由于資產(chǎn)和負(fù)債的定義都強(qiáng)調(diào)了未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期將流入或者流出企業(yè)，所以，會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)有助于計(jì)量“未來經(jīng)濟(jì)利益”；（3）有助于資本保全；（4）考慮成本—效益。

區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量自從會計(jì)準(zhǔn)則中引入資產(chǎn)減值會計(jì)、重估價(jià)會計(jì)③、部分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值會計(jì)后，歷史成本計(jì)量模式實(shí)際上已經(jīng)在一定程度上被打破，因?yàn)闀?jì)報(bào)表不僅需要反映資產(chǎn)或者負(fù)債的初始取得成本，而且還需要反映一些資產(chǎn)或者負(fù)債在會計(jì)期間的價(jià)值變動情況，所以，當(dāng)代會計(jì)計(jì)量問題實(shí)際涉及到初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩個(gè)方面的問題。

從現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來看，初始計(jì)量基礎(chǔ)主要有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、最佳估計(jì)金額等，而后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)則主要有攤余成本、成本與可變現(xiàn)凈值孰低、重估價(jià)、公允價(jià)值、可收回金額等。由此可見，在現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中，無論是初始計(jì)量基礎(chǔ)還是后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)，種類都較多，并沒有一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)范。針對這種情況，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會已經(jīng)決定系統(tǒng)梳理初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的基礎(chǔ)與方法問題。

其中，對于初始計(jì)量，已經(jīng)初步?jīng)Q定了五個(gè)可供選擇的計(jì)量基礎(chǔ)：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、使用價(jià)值和公允價(jià)值。至于后續(xù)計(jì)量，則需要深入考察各國的法律法規(guī)規(guī)定、各國的計(jì)量實(shí)務(wù)以及國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會正在進(jìn)行的其他項(xiàng)目（如收入和負(fù)債概念項(xiàng)目、報(bào)告綜合收益項(xiàng)目、金融工具項(xiàng)目）后方能作出原則上的判斷。可以預(yù)料，現(xiàn)行概念框架中的四個(gè)計(jì)量基礎(chǔ)，除了歷史成本將被保留外，其他計(jì)量基礎(chǔ)（包括現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價(jià)值和現(xiàn)值）可能都將被修改或者替代。

為公允價(jià)值提供應(yīng)用指南基于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和美國等國會計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)越來越多地引入了公允價(jià)值，而且可以肯定，公允價(jià)值將成為未來財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展的重要計(jì)量基礎(chǔ)。所以，如何界定公允價(jià)值，如何在實(shí)務(wù)中確定公允價(jià)值，已經(jīng)成為當(dāng)前國際會計(jì)領(lǐng)域的一個(gè)重要課題。但是在現(xiàn)有國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則文獻(xiàn)中，除了對公允價(jià)值給出定義外，對在實(shí)務(wù)中應(yīng)當(dāng)如何確定公允價(jià)值較少給出具體的應(yīng)用指南。在實(shí)務(wù)中，投入價(jià)值與脫手價(jià)值之間，實(shí)體特定價(jià)值與市場價(jià)值之間，則往往存在差異，這種差異的存在會導(dǎo)致不同的人員、不同的公司對于相同的資產(chǎn)或者負(fù)債會得出不同的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果。換句話說，在上述問題不明確的情況下，所謂的“公允價(jià)值”可能并不是唯一的。這種狀況已經(jīng)使得會計(jì)實(shí)務(wù)有時(shí)無所適從，或者公允價(jià)值的計(jì)量五花八門，從而影響到了采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的公司之間的會計(jì)信息的可比性。為此，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會擬首先從概念上進(jìn)一步界定公允價(jià)值的內(nèi)涵，并為公允價(jià)值的計(jì)量提供應(yīng)用指南。具體包括：明確公允價(jià)值究竟應(yīng)當(dāng)是投入價(jià)值、還是脫手價(jià)值，應(yīng)當(dāng)是實(shí)體特定價(jià)值、還是市場價(jià)值；在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用投入價(jià)值或者脫手價(jià)值，在什么情況下應(yīng)當(dāng)采用實(shí)體特定價(jià)值或者市場價(jià)值；在存在活躍市場的情況下應(yīng)當(dāng)如何確定公允價(jià)值，在不存在活躍市場的情況下，又應(yīng)當(dāng)如何采用一些計(jì)價(jià)技術(shù)等來確定公允價(jià)值等。從美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》準(zhǔn)則征求意見稿來看，與國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的初步意見也有異曲同工之妙。

3 對我國會計(jì)計(jì)量發(fā)展的思考

會計(jì)計(jì)量理念上的不同，已經(jīng)成為我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間最為重大的差異之一。但是，隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立與完善，經(jīng)濟(jì)市場化程度的提高，尤其是金融改革的穩(wěn)步推進(jìn)，我們可能需要及早研究如何適時(shí)引入公允價(jià)值等除歷史成本以外的其它會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，也需要從總體上重新審視現(xiàn)行的歷史成本會計(jì)計(jì)量模式。當(dāng)然我國目前的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境與成熟的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境相比，還存在一定差距，所以要全面引入公允價(jià)值會計(jì)需要假以時(shí)日。筆者認(rèn)為，在我國現(xiàn)階段，可以對有活躍交易市場的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債（包括衍生金融工具）以及嚴(yán)格按照市場法則、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性交易等，可以逐步允許采用公允價(jià)值，以便如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。同時(shí)對于其他資產(chǎn)和負(fù)債，在現(xiàn)行歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)之上，可以考慮我國的市場環(huán)境，吸收我國會計(jì)職業(yè)界、資產(chǎn)評估界、學(xué)術(shù)界等的智慧，探討我國會計(jì)計(jì)量改革的途徑和方式?？偟膩碚f，我們一方面需要密切關(guān)注國際上關(guān)于會計(jì)計(jì)量的理論、實(shí)務(wù)和準(zhǔn)則規(guī)范的發(fā)展趨勢，另一方面需要充分研究我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展階段和我國的會計(jì)計(jì)量實(shí)務(wù)及其存在的問題，以便于為將來我國會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中對會計(jì)計(jì)量的基本概念和應(yīng)用指南進(jìn)行規(guī)范奠定基礎(chǔ)。

[2]吳文麗,彭玨,鹿永杰.芻議會計(jì)計(jì)量屬性在我國新準(zhǔn)則中的運(yùn)用.西南農(nóng)業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)(社會科學(xué)版).2008-10-15