注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象合謀的成因分析

郭丹丹

摘要：審計(jì)合謀指注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其獨(dú)立審計(jì)過程中，為了自身利益，違反審計(jì)準(zhǔn)則。喪失獨(dú)立性，沒有發(fā)現(xiàn)或披露被審單位財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為。甚至串通被審計(jì)單位，出具虛假鑒證或做出虛偽陳述，造成會(huì)計(jì)信息失真的行為。

關(guān)鍵詞：審計(jì)合謀舞弊需求供給

0引言

審計(jì)合謀的影響面之廣、性質(zhì)之嚴(yán)重令人觸目驚心，這不僅危及到資本市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源的優(yōu)化配置，而且嚴(yán)重影響了公眾投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用系統(tǒng)的信心，侵蝕著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的生存與發(fā)展。

1審計(jì)合謀的基本內(nèi)涵

根據(jù)合謀的法律性質(zhì)可以把其分為兩類：一類是合法合謀：另一類是非法合謀。合法的合謀是指在不違反現(xiàn)行法規(guī)的前提下，合謀雙方為了追求自身利益最大化，通過協(xié)調(diào)相互間競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，以使共同利益最大化的一種合作性行為。非法合謀則是指，以現(xiàn)行法規(guī)為標(biāo)準(zhǔn)來判斷其獲取的利益的合法性，那么，受合謀行為損害的利益多是經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的合法利益，有的甚至是社會(huì)公眾利益。

1.1審計(jì)合謀是被動(dòng)與主動(dòng)的矛盾綜合體由于我國(guó)上市公司的治理結(jié)構(gòu)不盡合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的激烈競(jìng)爭(zhēng)等原因，使得會(huì)計(jì)師處于兩難境地：一方面要客觀、公正地對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告發(fā)表意見，另一方面又要從公司獲得業(yè)務(wù)和報(bào)酬。當(dāng)審計(jì)意見對(duì)公司不利時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就很難做到客觀發(fā)表審計(jì)意見、保持其獨(dú)立性同時(shí)又能繼續(xù)獲得公司的審計(jì)及其相關(guān)業(yè)務(wù)。出于這方面的壓力，注冊(cè)會(huì)計(jì)師被迫合謀，即被動(dòng)合謀。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師又是有限理性的“經(jīng)濟(jì)人”，其行為的最終目的是追求自身利益的最大化，而我國(guó)缺乏有效的對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督的機(jī)制，處罰條款操作困難等原因，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師敢于合謀，即主動(dòng)合謀。所以審計(jì)合謀是被動(dòng)合謀與主動(dòng)合謀的矛盾綜合體的體現(xiàn)。

1.2審計(jì)合謀的目的在于獲得“灰色”或“黑色”收入這類不潔凈收入又可分為合謀需求方和供給方的收入。審計(jì)合謀需求方不潔凈收入主要體現(xiàn)在：粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告、高估業(yè)績(jī)?nèi)〉蒙鲜?、配股或增發(fā)新股的資格；由此引發(fā)股價(jià)上的利好消息，讓知情者從中獲利等。供給方不潔凈收入主要體現(xiàn)在：提高市場(chǎng)占有率，獲取高額、不正當(dāng)?shù)膶徲?jì)收費(fèi)。

1.3審計(jì)合謀的載體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所或會(huì)計(jì)師提供的“失真”的審計(jì)報(bào)告也就是說，審計(jì)師未能按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，合理地揭示出被審計(jì)對(duì)象嚴(yán)重的“會(huì)計(jì)信息失真”問題，形成了合謀的實(shí)現(xiàn)。

審計(jì)合謀運(yùn)行包括三個(gè)環(huán)節(jié)：審計(jì)合謀的需求、審計(jì)合謀的供給、審計(jì)合謀需求與供給的耦合。其中，審計(jì)合謀需求是誘因，審計(jì)合謀供給導(dǎo)致可能，而耦合則最終引發(fā)合謀。三個(gè)環(huán)節(jié)相互作用，互為促動(dòng)，共同構(gòu)成審計(jì)合謀運(yùn)行的內(nèi)在動(dòng)因。

2審計(jì)合謀的需求動(dòng)因

2.1審計(jì)合謀需求產(chǎn)生的制度性缺陷因素上市公司為了滿足相關(guān)部門的要求，為了保證”配股資格”、避免被“特殊處理”或被“摘牌”，以及為了進(jìn)行內(nèi)幕交易和操縱市場(chǎng)的需要，上市公司的經(jīng)營(yíng)管理階層普遍都存有粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、操縱盈利的沖動(dòng)。在達(dá)不到規(guī)定的剛性指標(biāo)時(shí)，通過財(cái)務(wù)造假虛增利潤(rùn)，編制虛假的財(cái)務(wù)報(bào)表，“購(gòu)買審計(jì)意見行為”成了部分上市公司選擇的捷徑。

2.2上市公司治理結(jié)構(gòu)的因素由于我國(guó)上市公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)及改制方式，“一股獨(dú)大”和內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重：中小股東處于絕對(duì)弱勢(shì)，參與公司經(jīng)營(yíng)決策的程度相當(dāng)?shù)停荷鲜泄竟芾懋?dāng)局總體報(bào)酬水平偏低，沒有完善的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制，真正起激勵(lì)作用的是控制權(quán)以及由于控制權(quán)而產(chǎn)生過度“在職消費(fèi)”和隱性收入等問題。

2.3低廉違規(guī)成本助長(zhǎng)了對(duì)審計(jì)合謀的需求在我國(guó)，從證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)上市公司的處罰看，負(fù)有不可推卸責(zé)任的高層管理人員所受的處罰明顯偏低，罰款數(shù)額難抵其對(duì)公司造成的損害。同時(shí)在中國(guó)目前的法規(guī)中，民事賠償責(zé)任的執(zhí)法力度不夠，對(duì)上市公司和管理當(dāng)局違規(guī)行為一般都采用行政處罰方法解決，對(duì)受害投資者雖給予補(bǔ)償，但相對(duì)于其損失而言，也只是杯水車薪，從而未能對(duì)違規(guī)者起到有效的威懾作用。正是由于民事賠償和刑事處罰制度的不健全，導(dǎo)致上市公司管理當(dāng)局的違規(guī)成本極低，這還給“后來者”以極壞的負(fù)面導(dǎo)向作用，使更多的上市公司“前赴后繼”地造假，因而對(duì)虛假審計(jì)意見的需求便綿綿不絕。

3審計(jì)合謀的供給動(dòng)因分析

3.1審計(jì)市場(chǎng)的過度競(jìng)爭(zhēng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為自負(fù)盈虧獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)組織，在這樣的買方市場(chǎng)中，必然處于很被動(dòng)的地位，若不滿足客戶的要求，面臨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，很可能就會(huì)失去審計(jì)市場(chǎng)，從而失去生存的空間。若造假能給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來額外的收益，不造假卻難以生存，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，往往采用殺價(jià)或客戶公關(guān)的方式低價(jià)承攬業(yè)務(wù)，在獲取審計(jì)資源后，通過降低審計(jì)質(zhì)量或與客戶勾結(jié)來彌補(bǔ)先前損失。

3.2現(xiàn)行扭曲的審計(jì)聘用及付費(fèi)制度被審計(jì)的委托人不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。面對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)，不能提供“適當(dāng)”或“配合”審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所將面臨被解聘之風(fēng)險(xiǎn)。在證券市場(chǎng)各種復(fù)雜的契約關(guān)系中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所處于明顯的弱勢(shì)地位，迫于生存與發(fā)展，不得不與上市公司管理當(dāng)局“合謀”。

3.3審計(jì)師職業(yè)道德的缺失從已經(jīng)揭露的國(guó)內(nèi)上市公司許多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件可以發(fā)現(xiàn)，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，執(zhí)行應(yīng)有的審計(jì)程序，能抓住造假者造假的“蛛絲馬跡”獲得適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，這里主要原因不全是審計(jì)技術(shù)問題，更多的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德問題。

4審計(jì)合謀的耦合機(jī)理

從對(duì)舞弊或合謀機(jī)理的探討中就可以發(fā)現(xiàn)，這種雙邊耦合的條件是很容易被滿足的。舞弊動(dòng)機(jī)的誘發(fā)、審計(jì)意見的強(qiáng)制性需求、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)本身的缺陷、面臨的競(jìng)爭(zhēng)性壓力、職業(yè)道德的缺失、法律懲戒機(jī)制的缺失等，都是這兩種機(jī)理發(fā)生耦合的可能“聚點(diǎn)”。當(dāng)這些耦合“聚點(diǎn)”在一定的環(huán)境下被某些因素如產(chǎn)權(quán)制度殘缺、市場(chǎng)監(jiān)管體制缺陷因素等所激發(fā)，“聚點(diǎn)均衡”狀態(tài)就很可能出現(xiàn)。而一旦審計(jì)合謀需求與供給被誘發(fā)共生，審計(jì)合謀需求主體與審計(jì)合謀供給主體之間就會(huì)成為對(duì)稱的互惠共生體，審計(jì)合謀需求與審計(jì)合謀供給就會(huì)以一種“路徑依賴”的慣性而相互膨脹，除非管理當(dāng)局發(fā)生重大更換、制度環(huán)境發(fā)生重大變遷或其他偶然事件而破壞了共生機(jī)理的某個(gè)環(huán)節(jié)，否則這種相互促動(dòng)的自增長(zhǎng)機(jī)制以較強(qiáng)的慣性一直存在下去。

本文認(rèn)為，在審計(jì)合謀行為中，需求方占主導(dǎo)地位，它屬于灰色需求，當(dāng)有關(guān)部門加大對(duì)其的查處力度，審計(jì)合謀需求變小或者完全消失，則合謀的供給方提供的相關(guān)的此類服務(wù)相應(yīng)減少或消失，審計(jì)合謀需求制約合謀供給。審計(jì)合謀的供給方注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律執(zhí)業(yè)，不提供虛假的審計(jì)報(bào)告，即使上市公司管理當(dāng)局有此類需求，也無法實(shí)現(xiàn)，所以審計(jì)合謀供給是審計(jì)合謀需求的前提。因此，我們?cè)谥卫韺徲?jì)合謀時(shí)，需要同時(shí)著眼于審計(jì)合謀的需求方的治理和審計(jì)合謀的供給方治理兩個(gè)途徑。同時(shí)，我們也應(yīng)該注意到外部環(huán)境對(duì)審計(jì)合謀行為的影響，防止審計(jì)合謀耦合的外部環(huán)境出現(xiàn)。