企業(yè)合并中商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的幾點(diǎn)思考

摘要：商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的差額。隨著中國(guó)企業(yè)并購(gòu)案的不斷增加，如何對(duì)商譽(yù)進(jìn)行處理顯得越來(lái)越重要。在概述商譽(yù)的形成以及比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)有關(guān)商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量方面進(jìn)行了比較，并且對(duì)其存在的一些問(wèn)題提出了幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)；無(wú)形資產(chǎn)；企業(yè)合并

中圖分類號(hào)：17275．2 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X(2009)16-0078-02

2006年在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》出臺(tái)后，許多在舊準(zhǔn)則下不完善的會(huì)計(jì)制度得到了妥善的修正和改進(jìn)，其中的商譽(yù)問(wèn)題便得到了更為廣泛的認(rèn)可，下面我就新準(zhǔn)則中對(duì)于商譽(yù)的概念，形成原因進(jìn)行論述，并且比較在新舊準(zhǔn)則下商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量。

一、商譽(yù)的基本概念

根據(jù)《(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并)應(yīng)用指南》及《(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn))應(yīng)用指南》，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的差額，其存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無(wú)形資產(chǎn)。這個(gè)概念的基本含義有五點(diǎn)。

1．商譽(yù)是在企業(yè)合并時(shí)產(chǎn)生的。投資方合并被投資方取得股權(quán)有兩種情況：一是同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)，如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的企業(yè)合并；二是非同一控制下的企業(yè)合并取得股權(quán)。先前的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的“企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)”在這個(gè)新準(zhǔn)則中更加明確。

2．商譽(yù)的確認(rèn)是指“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”?！捌髽I(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額”作為商譽(yù)(正商譽(yù))處理；如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額——負(fù)商譽(yù)，即計(jì)人當(dāng)期損益。

3．商譽(yù)的確認(rèn)以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)。

4．商譽(yù)與企業(yè)自身不可分離，不具有可辨認(rèn)性。

5．商譽(yù)不屬于“無(wú)形資產(chǎn)”規(guī)范的內(nèi)容。在新準(zhǔn)則中，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)條件有所改變，它要求資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性，必須是能夠區(qū)別于其他資產(chǎn)可單獨(dú)辨認(rèn)的，所以現(xiàn)在的商譽(yù)不屬于商譽(yù)的規(guī)范內(nèi)容。

商譽(yù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定進(jìn)行處理。

拋開會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我對(duì)商譽(yù)的看法是它是一種能給企業(yè)帶來(lái)超額盈利的看不見更摸不著的資產(chǎn)，可以說(shuō)商譽(yù)是預(yù)期的超額盈利按一定的時(shí)期貼現(xiàn)的現(xiàn)值。商譽(yù)是企業(yè)無(wú)法辨認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值是被合并企業(yè)未來(lái)產(chǎn)生的超額收益的現(xiàn)值，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，隨著時(shí)間的推移，未來(lái)價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的收益，所以要將商譽(yù)在以后一定期間內(nèi)按期攤銷。例如，一家服裝制造企業(yè)為兩家公司做同樣的襯衫，一批襯衫掛上了世界名牌的標(biāo)簽，另一批則掛上了個(gè)很普通品牌的標(biāo)簽，那這兩批襯衫的售價(jià)就不在一個(gè)檔次之內(nèi)了。同樣的材料，同樣的質(zhì)量，同樣的工藝，售價(jià)卻完全不同，這就是商譽(yù)給企業(yè)帶來(lái)的超額利潤(rùn)。但我不認(rèn)為一家企業(yè)能在現(xiàn)今這個(gè)不斷發(fā)展的社會(huì)中在一個(gè)領(lǐng)域里長(zhǎng)期存在優(yōu)勢(shì)，即商譽(yù)不可能永遠(yuǎn)存在，一旦企業(yè)失去了優(yōu)勢(shì)那就沒有了獲得那一部分的超額利潤(rùn)的能力。

二、商譽(yù)的形成原因

商譽(yù)是企業(yè)在產(chǎn)品質(zhì)量、經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)狀況、資金信譽(yù)、職工的素質(zhì)和工作效率等方面處于同行業(yè)中較優(yōu)越的地位，因而在消費(fèi)者心目中擁有較高的聲譽(yù)，可望在同樣條件下獲得高于一般盈利水平的能力。按商譽(yù)獲取途徑的不同，可將商譽(yù)分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)，自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中自己創(chuàng)立和積累起來(lái)的能使企業(yè)獲得超額盈利的無(wú)形資源；外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)合并時(shí)從外部購(gòu)入的與被并企業(yè)整體密不可分的能帶來(lái)超額盈利的無(wú)形資源。自創(chuàng)商譽(yù)的形成，建立在企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)不斷累積的過(guò)程中，人們對(duì)企業(yè)的好感，并不是一下子獲得的，社會(huì)公眾對(duì)這種好感的認(rèn)同有一個(gè)過(guò)程，因?yàn)槿说母行哉J(rèn)識(shí)是在不斷接觸、交流過(guò)程中逐漸感受到的，并最終形成理性認(rèn)識(shí)。外購(gòu)商譽(yù)從形式上看要簡(jiǎn)單許多，但本質(zhì)上它是對(duì)被并企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的肯定，因而其形成原因要追溯到被并企業(yè)白創(chuàng)商譽(yù)的形成原因。

合并商譽(yù)問(wèn)題的產(chǎn)生源于企業(yè)的合并，是企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。企業(yè)合并的方式按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，將企業(yè)合并分為兩種類型：一類是同一控制下的企業(yè)合并；另一類是非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并采用的是權(quán)益結(jié)合法。合并方應(yīng)以取得被合并方所有者權(quán)益份額或被合并方賬面價(jià)值(吸收合并或新設(shè)合并)作為長(zhǎng)期投資的初始投資成本或賬面價(jià)值長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本或賬面價(jià)值與合并方支付的資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值或發(fā)行股份的面值總額或支付合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

三、新舊準(zhǔn)則下商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量的比較

商譽(yù)被普遍認(rèn)為是一項(xiàng)資產(chǎn)，但是否應(yīng)將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)則存在爭(zhēng)議。舊準(zhǔn)則下，2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》在確定無(wú)形資產(chǎn)的分類時(shí)指出，“無(wú)形資產(chǎn)可分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)”?！安豢杀嬲J(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)”。顯然舊準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)包括商譽(yù)。

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》重新界定了無(wú)形資產(chǎn)的涵蓋范圍，指出“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。此定義強(qiáng)調(diào)了無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性。此準(zhǔn)則還規(guī)定，“只有滿足下列條件之一的，才符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來(lái)，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無(wú)論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離?！痹摐?zhǔn)則在總則中還規(guī)定，企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。

該準(zhǔn)則的上述規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本上是一致的。顯然根據(jù)2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，無(wú)形資產(chǎn)不再包括商譽(yù)，因?yàn)橐皇巧套u(yù)不符合無(wú)形資產(chǎn)的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)。商譽(yù)的根本特征是其不可辨認(rèn)性，它與企業(yè)整體價(jià)值相關(guān)，無(wú)法同企業(yè)整體分割并單獨(dú)用于交換。這項(xiàng)特征是它與專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、場(chǎng)地使用權(quán)等一般無(wú)形資產(chǎn)相區(qū)別的主要標(biāo)志。二是商譽(yù)的不可辨認(rèn)性，決定了計(jì)量所采用的方法與主要采用歷史成本計(jì)量的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)也是不同的。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比重越來(lái)越大，對(duì)企業(yè)未來(lái)收益的影響也越來(lái)越重要，其與財(cái)務(wù)決策的相關(guān)性也越來(lái)越強(qiáng)，因此受到越來(lái)越多的重視。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將合并商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中剝離出來(lái)，單獨(dú)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，將有助于增強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的決策有用性，提升會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。 2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》明確將合并商譽(yù)排除在外，而《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》和《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)于合并商譽(yù)初始確認(rèn)采取了不一致的做法。前者規(guī)定采取有償方式兼并的，在被兼并企業(yè)喪失法人資格的情況下，按照成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)價(jià)值的差額作為商譽(yù)計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)，單獨(dú)列示于兼并企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中。而在控股合并方式下，按照后者的規(guī)定合并商譽(yù)并不單獨(dú)確認(rèn)，而是包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“合并價(jià)差”項(xiàng)目中，作為長(zhǎng)期投資的調(diào)整項(xiàng)目單獨(dú)列示(貸方余額是用負(fù)數(shù)表示)。

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》規(guī)定，對(duì)于新設(shè)合并和吸收合并，采用購(gòu)買法核算時(shí)，“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”；而對(duì)于控股合并，2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》則規(guī)定，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，“母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵消”，“母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示?！痹谂f準(zhǔn)則下，合并價(jià)差既不是資產(chǎn)也不是負(fù)債，將不同經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的差額放在一起，不僅影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可理解性和有用性，而且有可能為操縱財(cái)務(wù)報(bào)表提供便利，使合并價(jià)差成為企業(yè)的“利潤(rùn)調(diào)控器”。2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一概念，取消了“合并價(jià)差”項(xiàng)目，而代之以單獨(dú)確認(rèn)合并商譽(yù)，不僅符合國(guó)際規(guī)范，而且有利于從制度環(huán)境上消除利潤(rùn)操作的漏洞，從而有效遏制利用“合并價(jià)差”進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為。

四、幾點(diǎn)建議

1．盡量避免利用商譽(yù)的計(jì)量粉飾報(bào)表。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加規(guī)范了商譽(yù)在確認(rèn)以及計(jì)量，但在其使用中依然還會(huì)存在一些問(wèn)題，例如，購(gòu)買法的企業(yè)合并中也會(huì)出現(xiàn)合并負(fù)商譽(yù)，即企業(yè)合并中購(gòu)買企業(yè)的購(gòu)買成本小于所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理在各國(guó)會(huì)計(jì)界也是一個(gè)頗有爭(zhēng)議的問(wèn)題。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2 對(duì)商譽(yù)產(chǎn)生影響的正、負(fù)面因素。還有企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，受到各種因素的影響，有些因素發(fā)生正面影響，會(huì)有利于商譽(yù)的形成，有些因素起著負(fù)面的影Ⅱ向，則會(huì)使企業(yè)商譽(yù)受到減損。因而商譽(yù)價(jià)值的存在具有不穩(wěn)定性，企業(yè)要想維持商譽(yù)的保值增值，必須在經(jīng)營(yíng)管理、產(chǎn)品的更新、企業(yè)創(chuàng)新上不斷努力，以維持或增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)的期望。