淺析《借款費用》會計準(zhǔn)則

[摘 要] 本文根據(jù)2006年2月15日財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》，從借款費用、借款費用資本化的概念出發(fā)，介紹了新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容，加以舉例來說明借款費用資本化的核算，并通過新舊會計準(zhǔn)則的對比，初步揭示了借款費用在確認(rèn)和計量方面的變化。

[關(guān)鍵詞] 新會計準(zhǔn)則 借款費用 資本化

財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南(以下簡稱“新準(zhǔn)則”)中，借款費用的核算內(nèi)容發(fā)生了較大的變化，本文擬對新準(zhǔn)則下借款費用的確認(rèn)、資本化金額和資本化期間等的確定進(jìn)行分析，并通過比較新舊借款費用準(zhǔn)則的差異，以期對新準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用有所幫助。

一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

1.借款費用確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定的借款費用，是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其相關(guān)成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用、承租人融資租賃資產(chǎn)發(fā)生的融資費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。

符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間(通常為一年以上，含一年)的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

2.借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定借款費用應(yīng)予資本化的借款范圍既包括專門借款，也包括一般借款。其中，對于一般借款，只有在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，才應(yīng)將與一般借款相關(guān)的借款費用資本化，否則，所發(fā)生的借款費用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。專門借款，是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項。

3.借款費用開始、暫停、停止資本化的條件。(1)新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化:①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，資產(chǎn)支出包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)和承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;②借款費用已經(jīng)發(fā)生，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項的借款費用或者占用了一般借款的借款費用;③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建活動或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。(2)暫停資本化的期間。新準(zhǔn)則規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動重新開始。(3)停止資本化的時間。新準(zhǔn)則規(guī)定，購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)現(xiàn)時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

4.資本化金額的確定。在資本化期間，每一會計期間的利息(包括折價或溢價的攤銷)資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定:(1)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。(2)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。(3)借款存在折價或者溢價的，應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或者溢價金額，調(diào)整每期利息金額。在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實際發(fā)生的利息金額。

二、新舊借款費用準(zhǔn)則差異比較

1.新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費用允許資本化的資產(chǎn)范圍。由原準(zhǔn)則規(guī)定的借款費用允許資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)，擴(kuò)大到符合資本化條件的資產(chǎn)，包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等除了固定資產(chǎn)之外的其他資產(chǎn)。

2.新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費用允許資本化的借款范圍。原準(zhǔn)則只允許專門借款所發(fā)生的借款費用才可資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本，新準(zhǔn)則規(guī)定，除了專門借款的借款費用之外，為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費用允許資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。

3.新準(zhǔn)則改變了借款利息資本化金額的計算方法。原準(zhǔn)則只允許專門借款所發(fā)生的利息費用中，與購建固定資產(chǎn)支出相掛鉤部分的專門借款利息費用資本化，因此，需要通過計算累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和所占用專門借款加權(quán)平均利率來計算確定借款利息資本化金額。新準(zhǔn)則對于專門借款所發(fā)生的利息費用允許資本化，但是需要扣減尚未動用的專門借款金額存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益。同時，對于所占用一般借款利息資本化金額的確定則需要與所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛鉤，即為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額，其中，資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。

《新準(zhǔn)則》的修訂使相關(guān)資產(chǎn)的成本核算更為準(zhǔn)確，對于完善我國企業(yè)會計核算體系、提高會計信息質(zhì)量具有重要意義。

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