淺析企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理和所得稅影響

【中圖分類(lèi)號(hào)】F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1673-8209(2009)8-0124-02

【摘要】研發(fā)費(fèi)用資本化制度和加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策的執(zhí)行將激勵(lì)企業(yè)加大科技和研發(fā)活動(dòng)的投入，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)升級(jí)、產(chǎn)品升級(jí)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，大大改善高科技企業(yè)或者研發(fā)費(fèi)用投入較大的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)水平，尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為企業(yè)進(jìn)行融資和再融資提供便利，為企業(yè)的又快又好地發(fā)展創(chuàng)造了良好的政策環(huán)境。本文擬對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理和所得稅影響作初步探討。

【關(guān)鍵詞】研發(fā)費(fèi)用;會(huì)計(jì)處理;所得稅影響

自主創(chuàng)新是全面落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，推進(jìn)社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)的重大舉措。為貫徹落實(shí)這一重大舉措，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例)及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》從著眼于推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí)，在會(huì)計(jì)政策選擇方面，引入了研發(fā)費(fèi)用資本化制度;在稅收政策方面實(shí)行加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策。兩項(xiàng)政策的執(zhí)行將激勵(lì)企業(yè)加大科技和研發(fā)活動(dòng)的投入，促進(jìn)企業(yè)技術(shù)升級(jí)、產(chǎn)品升級(jí)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，大大改善高科技企業(yè)或者研發(fā)費(fèi)用投入較大的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)水平，尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為企業(yè)進(jìn)行融資和再融資提供便利，為企業(yè)的又快又好地發(fā)展創(chuàng)造了良好的政策環(huán)境。

1 關(guān)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的帳務(wù)處理

例:某企業(yè)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品專(zhuān)利技術(shù)，2007年在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)400萬(wàn)元，人工工資100萬(wàn)元，其他費(fèi)用300萬(wàn)元，總計(jì)800萬(wàn)元，假定其中符合資本化條件支出為500萬(wàn)元，年末，該項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途。該項(xiàng)專(zhuān)利技術(shù)按10年進(jìn)行攤銷(xiāo)(尚未開(kāi)始攤銷(xiāo))。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)-無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;對(duì)于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，能夠同時(shí)滿(mǎn)足規(guī)定的5個(gè)條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并且對(duì)應(yīng)滿(mǎn)足的5個(gè)條件作了具體的明確的規(guī)定。這一規(guī)定，與研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化處理相比，顯得更為嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)，但也存在一定的局限性，主要體現(xiàn)在:

1.1 無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)更加符合資產(chǎn)的定義。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目研究階段的成功與否，存在著很大的不確定，該項(xiàng)目預(yù)期能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也存在著很大的不確定性，因此，按照資產(chǎn)的定義，將研究階段的費(fèi)用視為企業(yè)管理層為提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力而支出的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益是較為科學(xué)的處理方法，同時(shí)也體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則;對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出，符合條件的予以資本化，這是因?yàn)轫?xiàng)目一旦研究成功，進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的開(kāi)發(fā)階段，這一事項(xiàng)將為企業(yè)以后會(huì)計(jì)期間帶來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，因此，將開(kāi)發(fā)支出資本化既符合資產(chǎn)的定義，又遵循收入與費(fèi)用的配比原則。對(duì)于上例來(lái)說(shuō)，應(yīng)予以資本化的金額為500萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益的金額為300萬(wàn)元。

1.2 有利于激勵(lì)管理者著眼于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益制定政策，有利于鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新。與原規(guī)定研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化相比，符合條件的開(kāi)發(fā)支出可以資本化，大大地提高了企業(yè)自主創(chuàng)新的積極性，企業(yè)的利潤(rùn)不會(huì)因開(kāi)發(fā)支出的增加而減少，也不影響管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī);同時(shí)，由于只將符合條件的開(kāi)發(fā)支出予以資本化，將研究支出費(fèi)用化，避免了管理者利用會(huì)計(jì)政策操縱利潤(rùn)和降低開(kāi)發(fā)力度的短期行為。依上例，由于將符合條件的費(fèi)用500萬(wàn)元進(jìn)行了資本化處理，與原規(guī)定相比，企業(yè)的利潤(rùn)相對(duì)來(lái)說(shuō)增加500萬(wàn)元，既提高了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，又提升了企業(yè)的業(yè)績(jī)，使管理者更樂(lè)意接受這種處理方法，更積極主動(dòng)地考慮如何將研究成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力，從而提高企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)能力，提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

1.3 存在的局限性。由于每位會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解程度、自身業(yè)務(wù)水平和判斷能力的不同，對(duì)企業(yè)研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用如何區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出存在一定的差異性;對(duì)開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件的正確理解和運(yùn)用也存在一定差異性。這些差異性導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理的結(jié)果不同，一定程度上影響了企業(yè)的利潤(rùn)和管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī);同時(shí)，也為會(huì)計(jì)人員根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)的意圖，利用會(huì)計(jì)政策調(diào)控利潤(rùn)提供了可趁之機(jī)。

通過(guò)以上分析， 上例的會(huì)計(jì)處理是:

相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí):

借:研發(fā)支出—費(fèi)用化支出 3000000

—資本化支出5000000

貸:原材料4000000

應(yīng)付職工薪酬1000000

銀行存款 3000000

期末:

借:管理費(fèi)用 3000000

無(wú)形資產(chǎn)5000000

貸:研發(fā)支出—費(fèi)用化支出3000000

—資本化支出 5000000

2 關(guān)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的納稅調(diào)整和所得稅影響

企業(yè)所得稅法第三十條及其實(shí)施條例第九十五條規(guī)定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。

按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》(2008)的解釋?zhuān)纠髽I(yè)當(dāng)期發(fā)生的800萬(wàn)元研究開(kāi)發(fā)支出，按稅法規(guī)定可在稅前扣除的金額為1200萬(wàn)元。所形成無(wú)形資產(chǎn)500萬(wàn)元在未來(lái)期間可予稅前扣除的金額為750 (500*150%)萬(wàn)元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為750萬(wàn)元，但賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，形成暫時(shí)性差異250萬(wàn)元。由于該暫時(shí)性差異系資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生，不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易，確認(rèn)該資產(chǎn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額，因此，按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)該暫時(shí)性差異的所得稅影響。

考慮到稅前扣除項(xiàng)目的相關(guān)性、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的處理以及稅法的其他規(guī)定，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十二條第二款同時(shí)規(guī)定，下列無(wú)形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用扣除:(1)自行開(kāi)發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn);(2)自創(chuàng)商譽(yù);(3)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn);(4)其他不得計(jì)算攤銷(xiāo)費(fèi)用的無(wú)形資產(chǎn)。因此，對(duì)于企業(yè)自行研發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)按規(guī)定的年限進(jìn)行攤銷(xiāo)，但所提取的攤銷(xiāo)額，不允許在稅前扣除，需要在企業(yè)計(jì)算繳稅時(shí)作納稅調(diào)增處理，避免造成雙重扣除。

上述無(wú)形資產(chǎn)的加計(jì)扣除和納稅調(diào)增均不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，其納稅影響是通過(guò)企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)對(duì)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算調(diào)整和填報(bào)《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》(A類(lèi))及相關(guān)附表來(lái)體現(xiàn)。

參考文獻(xiàn)

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