對人力資源會計有關(guān)問題的探討

[摘 要] 人力資源會計是會計學的一個新興的重要分支，它是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。文章論述了在我國建立人力資源會計的必要性，對人力資源會計的確認與計量問題、人力資源會計的報告問題作了有益的探討。

[關(guān)鍵詞] 人力資源 人力資源會計 確認 計量

人力資源會計是指對組織的人力資源成本與價值進行計量和報告的一種會計程序和方法，它是會計學科發(fā)展的一個新領(lǐng)域。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和知識經(jīng)濟時代的到來，人力資源作為科學技術(shù)的載體，是企業(yè)經(jīng)濟增長的依托，對人力資源成本的有效管理將成為企業(yè)財務(wù)成本管理的重要組成部分，為人力資源會計的推廣創(chuàng)造了歷史性的契機。

一、我國建立人力資源會計的必要性

1.科學技術(shù)進步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要

科學技術(shù)的迅速發(fā)展，推動著生產(chǎn)力的快速發(fā)展，經(jīng)濟和科學技術(shù)的發(fā)展推動了對人力資源的需求和競爭。在我國知識經(jīng)濟初見端倪的今天，一個企業(yè)是否具有競爭力，是否具有發(fā)展前景，決定因素已不僅僅局限在其經(jīng)營規(guī)模的大小，財產(chǎn)物質(zhì)的多少，而是取決于其是否擁有豐富的人力資源，是否持續(xù)地對人力資源投資，人力資源在企業(yè)發(fā)展中的作用越來越大，人才成為企業(yè)發(fā)展的重要因素。因此，將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運用會計的方法對其加以確認、計量和報告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對企業(yè)信息的需求成為時代的必然要求。

2.國家宏觀調(diào)控的需要

市場經(jīng)濟體制的不斷完善，使人力資源有更多的經(jīng)濟特征，要求確認人力資源的成本和價值，對人力資源開發(fā)的經(jīng)濟效益進行研究分析。通過人力資源會計報告，國家可以掌握各企業(yè)人力資源開發(fā)維護現(xiàn)狀，從而采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，促進人力資源的供求平衡，確定人力資源開發(fā)方向，引導人力資源合理流動，在宏觀上優(yōu)化人力資源的配制。

3.企業(yè)提高效益的需要

市場經(jīng)濟下，誰爭取到合理的高素質(zhì)人才，誰就會在市場經(jīng)濟中立于不敗之地。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件，提供在職培訓等。而投資的效益如何，這是企業(yè)管理當局所關(guān)心的問題，相應(yīng)地就要求會計上對人力資源的收益與成本進行核算，考察其經(jīng)濟效益。隨著我國經(jīng)濟體制和用人制度的不斷完善，這種對人力資源進行核算的動力將會逐漸加大。

4.財務(wù)會計核算原則的要求

事實上，單從會計核算原則考慮，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥。一方面，將人力資源投資計入當期費用，違背了權(quán)責發(fā)生制的原則。企業(yè)在人力資源投資上的投資支出，其收益期往往超過一個會計期間以上，屬于資本性支出，應(yīng)先予以資本化，然后再分期攤銷，而現(xiàn)行會計卻是將其全部作為當期費用入賬。另一方面，將人力資源支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導致決策失誤。同時，當企業(yè)大量裁員時，尚未攤銷的人力資源投資支出應(yīng)作為人力資源流動的損失，計入當期費用，但現(xiàn)行會計并不能反映出這種損失，不利于經(jīng)營者進行正確決策。所以，從符合會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。

二、人力資源會計的確認與計量問題

1.人力資源會計的確認

談到人力資源會計，應(yīng)該先明確一個前提條件，即人力資源能否作為會計資產(chǎn)。這一點歷來是會計學者爭論的焦點。因為這一問題是關(guān)系到人力資源會計能否存在的關(guān)鍵，因此有必要加以論述。所謂資產(chǎn)，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）是這樣界定的：“某一特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟利益?！蔽覈镀髽I(yè)會計準則》規(guī)定：“資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?！卑凑沾艘?guī)定，作為會計上的資產(chǎn)必須具備三個要素:是過去的交易或者事項形成的;能被企業(yè)擁有或控制;預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

下面就從這幾個方面來分析人力資源是否可以作為資產(chǎn)。

(1)人力資源屬于商品交易取得。企業(yè)投資購買人力資源，購買的是人的勞動能力，而不是勞動者本身，勞動力屬于企業(yè)的資產(chǎn)，而勞動者并不是，將勞動力予以資本化并不會有損于人的尊嚴。

(2)人力資源能被企業(yè)擁有和控制。當企業(yè)聘用某一勞動者時，在聘用期內(nèi)，勞動者向企業(yè)提供勞動，企業(yè)要支付工資等費用，企業(yè)實質(zhì)上控制了該勞動力的使用權(quán)。

(3)人力資源具有未來的服務(wù)潛力。由人力資源的經(jīng)濟特性所決定，人力資源所創(chuàng)造的價值將遠大于其本身的價值，因此它能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。

(4)人力資源能用貨幣進行計量。關(guān)于這一問題，實踐中已經(jīng)作了回答，只不過傳統(tǒng)會計將人力資源所有支出全部作為費用處理而已，雖然這種處理大部分不盡合理，但畢竟計量可行這一點已經(jīng)被證實。

(5)人力資源是一項經(jīng)濟資源。經(jīng)濟學把可以投入到生產(chǎn)中去創(chuàng)造財富的生產(chǎn)條件通稱為資源，顯然人力與物力一樣同屬于資源的范疇。如果沒有勞動力的參與，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無法進行。

基于上述分析，根據(jù)我國對資產(chǎn)的界定，認為人力資源是資產(chǎn)，由于人力資產(chǎn)能為企業(yè)長期提供效用，因此它屬于一種長期資產(chǎn)。

2.人力資源會計的計量

將人力資源資本化，就涉及到人力資產(chǎn)的計價問題，而對人力資產(chǎn)的計價主要有兩種觀點：第一種觀點認為，對人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實際耗費人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價值入賬，因為這些支出是實實在在的，是客觀的，這種方法稱為成本法；另一種方法認為，對人力資產(chǎn)應(yīng)按其實際價值入賬，而不應(yīng)按其耗費支出入賬，因為企業(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源的過程中的支出往往與人力資產(chǎn)的實際價值不符，對人力資產(chǎn)應(yīng)按其實際價值入賬，該方法稱為價值法。本文較為贊成第一種觀點，認為成本法下數(shù)據(jù)的獲得較為方便，更符合實際情況。

人力資源計量的成本法是通過單獨計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進行資本化形成人力資產(chǎn)，然后按受益期間轉(zhuǎn)作費用。對于人力資源成本的計量主要采用以下三種方法：

(1)歷史成本法。此法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實際成本支出為依據(jù)，并將其資本化的計價方法，歷史成本法操作簡便，數(shù)據(jù)確鑿，具有客觀性和可驗證性。但人力資源的實際經(jīng)濟價值與歷史成本有較大的差異，人力資源的增值或者攤銷并不直接與人力資源的實際生產(chǎn)能力相關(guān)聯(lián)，擁有相同生產(chǎn)能力的職工所分攤的招聘、培訓等歷史成本可能并不相同，從而在一定程度上削弱了人力資源計價的可比性和真實性，此法運用于一般企業(yè)。

(2)重置成本法。此法是在當前的物價條件下，對重置目前正在使用的人員所需成本進行計量的計價方法。它包括兩個部分：一個是由于現(xiàn)有雇員離去導致的離職成本；另一個是取得、開發(fā)其替代者的成本。該方法提供的信息更具有決策上的相關(guān)性，但由于對什么是相同的人力資源，重置成本到底有多大等問題的確定標準主觀性過強，從而限制了其應(yīng)用范圍。

(3)機會成本法。此法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟損失為依據(jù)進行計量的計價方法。這種計價方法接近于人力資源的實際經(jīng)濟價值，但與傳統(tǒng)會計模式相距較遠，導致核算工作量繁重。適用于雇員素質(zhì)較高，流動性較大且機會成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等。

人力資源計量的價值法不是以投入價值而是以產(chǎn)出價值作為人力資源價值的計量基礎(chǔ)。這使得對人力資源價值的計量不可能絕對準確，而只能采用推算的方法。目前常見的計量方法有經(jīng)濟價值法、商譽評價法、工資報酬折現(xiàn)法、拍賣價格法等。但不論哪種方法，不是主觀判斷及估計性較大，就是晦澀難懂，費時費力。例如，以未來工資貼現(xiàn)法確定人力資源價值，工資只是人力資源的補償價值，與人力資源價值在數(shù)量上并非相等，且預(yù)期工資支出與效率比率完全憑主觀判斷而已。另外，人力資源價值還受到許多因素，如工作條件的好壞、職工工作態(tài)度的影響，所以除了貨幣計量外，還需大量應(yīng)用非貨幣計量的方法，方能較為確切地計量。

通常情況下，對人力資源的資本化應(yīng)該采用人力資源計量的成本法。這是因為：一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲得較為方便，獲取的數(shù)據(jù)較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報表；另一方面，會計遵循穩(wěn)健主義原則，而人力資源計量的價值法所含主觀因素較多，結(jié)果也因人而異。但價值法也并非一無用處，它能夠避免成本法低估人力資源價值的弊端，同時也能促使企業(yè)管理當局更注重于人力資源的開發(fā)和投資。

三、人力資源會計的報告

人力資源的會計信息應(yīng)于會計期末單獨匯編成各類報表，以便企業(yè)信息使用者全面了解企業(yè)情況。企業(yè)出具的人力資源會計報表認為應(yīng)當包括兩部分：對外報告與對內(nèi)報告。

1.對外報告

人力資產(chǎn)在財務(wù)報表中如何列示，目前有兩種觀點：其一認為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于遞延資產(chǎn)之后；其二認為應(yīng)將人力資產(chǎn)列于長期投資和固定資產(chǎn)之間。本文傾向于第二種觀點，因為人力資產(chǎn)的列示，應(yīng)使管理者注意到人力資源的價值問題，為提高人力資源而設(shè)計并執(zhí)行最佳的管理決策。人力資產(chǎn)由于對人力資源進行投資而形成，持續(xù)期往往大于一年，而且一般會短于某些固定資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命，考慮到其流動性，應(yīng)列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。將人力資產(chǎn)攤銷列在人力資產(chǎn)項目之后，體現(xiàn)出人力資產(chǎn)凈值，將人力資本項目列在實收資本之后，以完整反映企業(yè)所有者權(quán)益。

另一方面，應(yīng)在附注中，從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況。從動態(tài)方面，反映企業(yè)在本期為招收、聘用職工而花費的人力資產(chǎn)取得成本和企業(yè)對職工進行培訓而花費的人力資產(chǎn)開發(fā)成本，揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學歷構(gòu)成、職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。

2.對內(nèi)報告

內(nèi)部報告反映人力資源變動情況，通過比較人力資源在期初與期末人員數(shù)量的變化情況，以及人力資源價值的評估變化情況，反映人力資源為企業(yè)盈利能力的變化。內(nèi)部報告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點揭示。另一部分是貨幣信息，主要是企業(yè)各責任中心人力資源的現(xiàn)值，人力資源投入產(chǎn)出比，對于一些高成本引入的人才，應(yīng)單獨分析成本與其創(chuàng)造的效益，以確定其投資收益率。

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